Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.09.2025 р. № 4795/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення товариства з обмеженою відповідальністю приватного вищого навчального закладу «Університет сучасних технологій» від 29.07.2025 (вх. ДПС № 4662/ІПК/6 від 29.07.2025) щодо деяких питань оподаткування нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, товариство (далі – ліцензіат) є платником податку на прибуток, уклав Угоду про субліцензію з нерезидентом, країна резиденції якого є США, штат Делавер (далі – субліцензіар).

За цією Угодою субліцензіар надає ліцензіату невиключне, несубліцензійне, непередаване тимчасове право на використання об’єктів інтелектуальної власності, виключно для освітніх цілей та надання освітніх послуг студентам в рамках програм Ліцензіата, що складаються з конкретних навчальних програм, освітніх магістерських програм або освітніх бакалаврських програм, що реалізовуються ліцензіатом.

До ліцензованих матеріалів віднесено, зокрема використання веб-сайтів та платформ, а також найменування та торгові марки субліцензіара.

Після закінчення терміну дії або розірвання Угоди ліцензіат негайно повертає субліцензіару усі документи та матеріальні носії (та їх копії), що містять, відображають, включають або базуються на інтелектуальній власності субліцензіара.

Враховуючи викладене вище, товариство запитує:

1. Чи підпадає під визначення «роялті», передбачене п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, платіж, що здійснюється ліцензіатом на користь нерезидента (субліцензіара), за надання невиключного, несубліцензійного, непередаваного тимчасового права на використання об’єктів інтелектуальної власності, виключно для освітніх цілей та надання освітніх послуг студентам в рамках програм ліцензіата, за Угодою про субліцензію, укладеною між сторонами?

2. Чи підпадає платіж під визначення «електронні послуги» відповідно до п.п.14.1.56⁵ п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

3. У випадку, якщо платіж на користь нерезидента за договором буде кваліфіковано як «роялті», чи передбачено чинним законодавством України можливість для товариства за наявності в договорі між сторонами положення, згідно з яким платежі на користь нерезидента, не включають податки, збори та інші обов’язкові платежі, здійснити виплату повної суми доходу нерезиденту без утримання податку на доходи нерезидента під час такої виплати та самостійно нарахувати та сплатити податок на доходи нерезидента за формулою передбаченою абзацом третім п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

Чи не буде така операція вважатися порушенням податкового законодавства України?

4. Чи можуть бути застосовані штрафні санкції до субліцензіара за ненарахування та/або неутримання, та/або несплату (неперерахування), та/або нарахування, сплату (перерахування) не в повному обсязі платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, якщо субліцензіар сплатить податок на доходи нерезидента з джерелом походження з України за формулою, передбаченою абзацом третім п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу за власний рахунок нерезиденту, за наявності відповідного застереження в Угоді з нерезидентом?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексу та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно зі ст. 420 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема належать фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення.

Частиною першою ст. 424 ЦКУ встановлено, що майновими правами інтелектуальної власності є:

1) право на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об'єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об’єкта права інтелектуальної власності) визначено главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.

У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Частинами першою і третьою статті 1108 ЦКУ встановлено, що особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об’єкта права інтелектуальної власності. Ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону. Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об’єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання такого об’єкта у зазначеній сфері.

Частинами першою і другою статті 1109 ЦКУ встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов’язується вносити плату за використання об’єкта, якщо інше не встановлено договором. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об’єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором.

Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (частина дев’ята статті 1109 ЦКУ).

Щодо питань 1 - 2

Згідно з п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Відповідно до п.п. 14.1.56⁵ п. 14.1 ст. 14 Кодексу електронні послуги - послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

З метою застосування цього підпункту до електронних послуг, зазначених в абзаці першому цього підпункту, не відносяться такі операції:

постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через мережу Інтернет, за допомогою мобільних додатків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги);

постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг;

постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем; постачання примірників творів у галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях;

надання консультаційних послуг електронною поштою; надання послуг з доступу до мережі Інтернет.

При цьому зазначаємо, що у запиті недостатньо інформації, щоб надати висновок для кваліфікації зазначених платежів з ціллю оподаткування, зокрема щодо умов ліцензійного договору.

Щодо питань 3 - 4

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, зокрема, такими доходами є роялті (абзац «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 Кодексу).

Крім того, відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Положеннями Кодексу передбачено, що резидент України - ліцензіат, який здійснює виплату роялті на користь нерезидента, має утримати та сплатити податок з таких доходів нерезидента під час їх виплати.

При цьому, у разі якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексом (абзац третій п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, якщо податок з доходів нерезидента не було утримано під час їх виплати нерезиденту, то у резидента виникає зобов’язання визначити та сплатити податок на доходи нерезидента за власний рахунок, виходячи з розрахунку, визначеного абзацом третім п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Пунктом 137.3 ст. 137 Кодексу визначено, що відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.

Відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати визначена ст. 125¹ Кодексу.

Згідно з п. 125¹.1 ст. 125¹ Кодексу ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розд. III ПКУ, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹.2 ст. 125¹ Кодексу).

Діяння, передбачені п. 125¹ 2 ст. 125¹ Кодексу, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹ 3 ст. 125¹ Кодексу).

Відповідно до п. 125¹ 4 ст. 125¹ Кодексу діяння, передбачені п. 125¹ 2 ст. 125¹ Кодексу, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу, у тому числі пені, покладається на податкового агента. При цьому платник податку отримувач таких доходів звільняється від обов'язку погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розд. IV Кодексу.

Отже до платника податку, який здійснив виплати доходу нерезиденту без утримання та внесення до бюджету податку з такого доходу, або який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету не в повному обсязі, застосовується штраф, передбачений ст. 125¹ Кодексу.

Крім того, відповідно до п. 50.1 ст. 50 Кодексу, якщо платник податків самостійно виявляє помилки у раніше поданій податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації, за винятком випадків, установлених п. 50.1 ст. 50 Кодексу.

У випадку встановлення факту заниження податкового зобов'язання минулих періодів, платник податків зобов’язаний:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3 відс. від такої суми до подання уточнюючого розрахунку;

б) відобразити суму недоплати у декларації за наступний податковий період, збільшену на штраф у розмірі 5 відс. від суми недоплати.

Відповідно до п. 120.2 ст. 120 Кодексу, невиконання вимог щодо самостійного внесення змін до податкової звітності тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 відс. від суми заниження податкового зобов’язання. При самостійному донарахуванні платником податків з дотриманням вимог, передбачених Кодексом, штрафи не застосовуються.

У разі якщо резидент за умовами договору з нерезидентом не утримав податок з відповідного доходу нерезидента, а нарахував такий податок виходячи з розрахунку, визначеного п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та сплатив його до бюджету під час виплати такого доходу за власний рахунок (з урахуванням наявності відповідного застереження у договорі з нерезидентом) і задекларував такий податок у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за період на який припадає така виплата, то штрафи, передбачені Кодексом, не застосовуються.

Водночас зазначаємо, що будь-які детальні висновки щодо оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь нерезидента, мають надаватися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).