Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.09.2025 р. № 4796/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодексу), повідомляє.

Як викладено у зверненні, єдиний учасник (засновник) товариства – компанія, яка зареєстрована у Швейцарії з організаційно-правовою формою «акціонерне товариство» (далі – Компанія).

За результатами фінансово-господарської діяльності у 2024 році Компанія, як єдиний учасник товариства, із часткою власності 100% статутного капіталу товариства, прийняла рішення про виплату дивідендів із суми чистого прибутку за 2024 рік.

Товариство запитує:

1. З урахуванням норм ст. 10 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал яку ставку податку на доходи нерезидента з джерелом його походження з України повинно утримувати товариство 5% чи 15%?

2. Чи потрібно сплачувати авансовий платіж з податку на прибуток підприємств, якщо це дивіденди за 2024 рік і компанія повністю сплатила зобов’язання з суми прибутку за 2024 рік?

Щодо питання 1

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абз. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення  Конвенції   між Урядом  України  і  Швейцарською  Федеральною Радою  про  уникнення  подвійного  оподаткування  стосовно  податків  на доходи  і  на капітал,  підписаної  30.10.2000,  яка  була  чинною  в  українсько-швейцарських податкових відносинах з 26.02.2002 (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/756_012#o12), із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/756_001-19#Text), ратифікованим Законом України № 105-IX від 18.09.2019, який  набрав чинності 16.10.2020 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) і поширюються на податки, одним із яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств»(ст. 2 Конвенції).

Згідно з п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції для цілей  цієї  Конвенції,  якщо з контексту не випливає інше, термін «особа» означає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання.

«При  застосуванні цієї  Конвенції Договірною  Державою будь-який   термін, не визначений у Конвенції,  буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які  поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше» (п. 2 ст. 3 Конвенції).

 Критерії для визначення резиденції осіб, до яких застосовуються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до
п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі постійного місця проживання, постійного місцеперебування, місцезнаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію та включає таку Державу або будь-який її політико-адміністративний підрозділ чи місцевий орган влади. Проте до цього терміну не відноситься будь-яка особа, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі стосовно доходів, отриманих тільки з джерел в цій Державі або капіталу, розташованого в ній».

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником дивідендів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 10 відсотками капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

б) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в інших випадках» (п. 2 ст. 10 Конвенції).

Згідно з п. 5 ст. 10 Конвенції «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає дохід від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню як і дохід від акцій, відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Стосовно інших термінів та понять, які використовуються у ст. 10 Конвенції, але Конвенцією не визначені, зокрема терміни «товариство» та «фактичний власник», то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції ці терміни мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України, зокрема щодо оподаткування податком на прибуток підприємств, на який поширюється дія цієї Конвенції.

Водночас щодо терміну «товариство», зазначеного у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції слід враховувати, що  відповідно до офіційних Коментарів до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція), ст. 3 (Загальні визначення) та
ст. 10 (Дивіденди) Модельної  податкової  конвенції  Організації  економічного співробітництва і розвитку (https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 застосовуються для цілей трактування положень таких договорів, під «товариством» (англійською мовою «partnership» в перекладі на українську мову – товариство, партнерство) розуміється  субʼєкт господарювання, який згідно з національним законодавством відповідної Договірної Держави з точки зору оподаткування розглядається як «фіскально прозорий», тобто отриманий ним дохід  (прибуток), на відміну від «компанії» (яка, означає, перш за все, будь-яку корпоративну структуру і охоплює будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є), не оподатковується  корпоративним податком, а розподіляється між учасниками - партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у такому «товаристві (партнерстві)». Внаслідок цього «товариство (партнерство)» у контексті відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями.

Враховуючи зазначене, у загальному порядку, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» (у значенні цього терміну, розкритого у п. 1
ст. 3 Конвенції) і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п. 5 ст. 10 Конвенції), на користь особи, що є «компанією» (яка визначена у п. 1 ст. 3 Конвенції і не є «товариством»), резидентом Швейцарії та «фактичним (бенефіціарним) власником» дивідендів, у разі виконання цією особою умови, зазначеної у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції,  щодо безпосереднього володіння щонайменше 10 відсотками капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди,  застосовується  ставка  оподаткування,  визначена  цією нормою Конвенції. У всіх інших випадках  застосовується ставка оподаткування, встановлена  п.п. «б» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Щодо питання 2

Відповідно до п.п. 57.1¹.2 п. 57.1¹ ст. 57 Кодексу емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов’язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ст. 136 Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

При цьому у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об’єкту оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання підприємством - емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення.

Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов’язань з інших податків і зборів (обов’язкових платежів).

При цьому якщо платіж особою називається дивідендом, такий платіж оподатковується під час виплати згідно з нормами, визначеними згідно з положеннями цього пункту, незалежно від того, чи є особа платником податку.

Податкова декларація з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація), затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за № 1415/27860.

Водночас зазначаємо, що для розрахунку авансового внеску враховується значення об’єкта оподаткування (рядок 04 Декларації) за рік, за який виплачують дивіденди.

Отже, якщо сума дивідендів, яка підлягає виплаті, не перевищує суму об’єкта оподаткування податком на прибуток за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, за умови погашення грошового зобов’язання з податку на прибуток за цей період, обов’язок з нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток  при виплаті дивідендів за такий період у платника не виникає.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).