Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.09.2025 р. № 4825/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ окремих господарських операцій та на доповнення до індивідуальної податкової консультації, наданої Товариству 25.08.2025 на попереднє звернення з аналогічних питань та зареєстрованої в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій за № 4548/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку (далі – Продавець) здійснює випуск подарункових сертифікатів та реалізацію їх дилеру / передачу комісіонеру за договором комісії, які надалі реалізують такі сертифікати кінцевим споживачам. На дату передачі сертифікатів Продавець складає та реєструє в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну на дилера/комісіонера із зазначенням у графі «Найменування товару» – «Подарунковий сертифікат».

У подальшому кінцеві споживачі обмінюють такі сертифікати на товари Продавця, операції з постачання яких як підлягають оподаткуванню ПДВ (далі – оподатковувані ПДВ товари), так і звільняються від оподаткування ПДВ (далі – звільнені від оподатковування ПДВ товари).

 Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1) чи повинен Продавець на дату постачання товару кінцевому споживачу скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дилера/комісіонера та на підставі яких норм ПКУ;

 2) чи повинен Продавець на дату постачання товару кінцевому споживачу скласти окрему податкову накладну на кінцевого споживача та чи не призведе це до подвійного оподаткування ПДВ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з абзацом другим пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Правила складання податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 201 та 192 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату  виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155–VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Перелік обов'язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у пункті 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема такими реквізитами є: опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку зміни номенклатури товарів/послуг, яка передбачає зміну коду товару згідно з УКТ ЗЕД чи коду послуги згідно з ДКПП.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ, або у разі коригування сум податкових зобов'язань відповідно до підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Враховуючи викладене, виходячи з аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1

 

Оскільки при здійсненні передачі товару кінцевому споживачу в обмін на подарунковий сертифікат («друга подія») фактично відбувається зміна номенклатури товарів/послуг, то на дату такої передачі відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ Продавець повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату продажу подарункового сертифікату.

Щодо питання 2

Якщо вартість товару, що оплачується подарунковим сертифікатом, перевищує вартість такого подарункового сертифіката, то на суму різниці між вартістю такого товару та вартістю сертифіката, яка оплачується покупцем додатково, на дату фактичного отримання товару з використанням подарункового сертифіката Продавець повинен скласти окрему податкову накладну на кінцевого споживача.

Якщо вартість товару, що оплачується подарунковим сертифікатом, менше вартості такого подарункового сертифіката, та різниця між вартістю такого товару та вартістю сертифіката покупцю не повертається, то вважається, що товар продано за вартістю, що дорівнює вартості подарункового сертифіката, отже у цьому випадку підстави для складання окремої податкової накладної на кінцевого споживача відсутні.

У випадку, якщо в обмін на подарунковий сертифікат Продавець передає  кінцевому споживачу оподатковувані ПДВ товари та звільнені від оподаткування ПДВ товари, то на дату передачі таких товарів Продавець складає:

1) розрахунок коригування на зміну номенклатури оподатковуваних ПДВ товарів, зазначених у податковій накладній, у якому зі знаком «–» зазначаються показники щодо номенклатури подарункового сертифікату (при цьому показники податкової накладної виводяться в нуль) та зі знаком «+» зазначаються показники щодо номенклатури оподатковуваних ПДВ товарів, які передаються в обмін на сертифікат;

2) податкову накладну на кінцевого споживача на звільнену від оподаткування ПДВ операцію виходячи з вартості звільнених від оподаткування ПДВ товарів, які передаються в обмін на сертифікат.

Також слід зауважити, що пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, про який Товариство зазначає у своєму зверненні, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, було встановлено режим звільнення від оподаткування ПДВ до операцій з:

постачання програмної продукції;

програмною продукцією (у тому числі надання права на використання програмної продукції), плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим – сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Починаючи з 01.01.2023 поняття, терміни, правила та положення, визначені у пункті 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, не застосовуються.

Водночас кожен конкретний випадок щодо оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, та складання за такими операціями податкових накладних / розрахунків коригування має розглядатися з урахуванням усіх умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).