Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.09.2025 р. № 4873/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України (далі ­– ДПС) розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування та формування податкового кредиту та, керуючись статтею 52 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у рамках міжнародної допомоги, яка надається Фондом підтримки енергетики, створеним Секретаріатом Енергетичного Співтовариства для підтримки підприємств енергетичної галузі України, без її державної реєстрації, Підприємство (покупець) уклало договір купівлі-продажу сталевих виробів (далі –­ товар) з постачальником – резидентом.

Згідно з умовами договору оплата коштів постачальнику за товари/послуги здійснюється в іноземній валюті третьою особою – нерезидентом на умовах передоплати. Перерахунок оплаченої нерезидентом суми в національну валюту здійснюється на дату зарахування коштів на рахунок постачальника в іноземній валюті.

На кожну дату відвантаження товару складається додаткова угода до договору, в якій визначається загальна ціна договору з урахуванням здійсненої оплати та поставки, перерахована в гривні.

Підприємство стверджує, що постачальник на дату отримання передоплати не склав податкові накладні. Податкові накладні постачальник склав на дату відвантаження товару. Вартість товару в видаткових та податкових накладних при цьому розрахована з урахуванням валютного курсу на дату отримання передоплати за товар. У видаткових накладних, які складені на постачання товару, вартість якого перевищує суму отриманої передоплати, вартість товару визначається з урахуванням валютного курсу на дату відвантаження товару.

Враховуючи викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо наступних питань:

1) на яку дату постачальник повинен скласти податкову за операцією з постачання товару, якщо передоплата за такий товар здійснюється третьою особою (нерезидентом), а саме: на дату отримання передоплати чи на дату відвантаження товару;

2) чи зобов’язаний постачальник на дату зарахування коштів скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату відвантаження товару, у зв’язку зі зміною ціни внаслідок зміни валютного курсу на дату такого зарахування коштів;

3) чи має право покупець включити до складу податкового кредиту суму ПДВ за податковою накладною, складеною постачальником на дату відвантаження товару (за умови отримання передоплати), якщо на цю суму покупцем будуть одночасно нараховані «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ;  

4) чи має право постачальник виправити помилку в колонці 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги», допущену внаслідок невірного застосування валютного курсу при розрахунку ціни товару в грн, шляхом складання розрахунку коригування до податкової накладної на дату складання такої податкової накладної із вказанням коду причини коригування «101» – коригування ціни та чи надає така податкова накладна з урахуванням розрахунку коригування право на формування покупцем податкового кредиту? 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до пункту 10 Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та розрахунку довідкового значення курсу гривні до долара США й облікової ціни банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 10 грудня 2019 року № 148 (далі – Положення), офіційний курс гривні до іноземних валют та облікова ціна банківських металів, зазначені в підпунктах 1 та 3 пункту 5 розділу II Положення, починають діяти наступного робочого дня після дня встановлення та/або розрахунку.

Офіційний курс гривні до іноземних валют та облікова ціна банківських металів, установлений/розрахована:

1) на останній робочий день тижня або на передсвятковий день, діють протягом наступних вихідних або святкових днів;

2) в останній робочий день тижня або в передсвятковий день, починають діяти в перший робочий день наступного тижня або в перший післясвятковий робочий день.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,              підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 192, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, зокрема: дата складання податкової накладної; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту.

Відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Згідно із пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі − Порядок № 1307), у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування до податкової накладної у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг визначено пунктом 23 Порядку № 1307.

ДПС визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному вебпорталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до                          01 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ,  опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 та 3

Відповідно до норм ПКУ податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань, визначену пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (дату першої події), окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Якщо дата зарахування коштів на рахунок постачальника є першою подією за операцією з постачання товарів/послуг, то на таку дату постачальник зобов’язаний скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни податкову накладну незалежно від того, який суб’єкт здійснює перерахування коштів (безпосередньо покупець чи третя особа – нерезидент).    

У разі, якщо дата складання податкової накладної визначена постачальником без врахування вимог пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (зокрема, дата складання податкової накладної не відповідає даті першої події за господарською операцією), така податкова накладна не надає право покупцю на формування податкового кредиту за операцією з придбання товарів/послуг, в тому числі і за умови нарахування податкових зобов’язань з використанням механізму, встановленого пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

При цьому, платники податку з метою формування податкового кредиту за господарською операцією самостійно визначають відповідність даних, зазначених у податковій накладній, даним первинних (бухгалтерських) документів, складених за такою господарською операцією.

Щодо питання 2

У разі, якщо після відвантаження товару відбувається зміна ціни товару у зв’язку із зміною курсу валюти, то на дату кожної з доплат, яка здійснюється в результаті зміни (перерахунку) вартості товару у зв’язку із зміною курсу валюти, що підтверджується документально, постачальник повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН відповідні розрахунки коригування до податкової накладної, складеної на відвантаження товару, із зазначенням у графі 2.1 розділу Б таких розрахунків коригування умовного коду «101», що відповідає причині коригування «Зміна ціни».

Дані, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за відповідною господарською операцією.

Щодо питання 4

У разі допущення помилки у графі 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги або максимальна роздрібна ціна товарів без урахування податку на додану вартість» розділу Б податкової накладної, платник податку, яким складено таку податкову накладну, на дату виявлення помилки може скласти до неї розрахунок коригування з метою виведення в нуль її показників, а також скласти за операцією з постачання товарів/послуг датою виникнення податкових зобов’язань нову податкову накладну із зазначенням вірних показників.

Після реєстрації в ЄРПН такої нової податкової накладної, показники якої відповідатимуть даним первинних (бухгалтерських) документів, покупець матиме право на її підставі включити суми ПДВ до податкового кредиту (з урахуванням терміну, встановленого пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ, та за умови дотримання інших правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту.

Водночас будь-який платник податку (у тому числі постачальник, який складає податкову накладну / розрахунок коригування) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу для отримання індивідуальної податкової консультації із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ.

Додатково ДПС повідомляє, що кожен конкретний випадок щодо складання податкових накладних / розрахунків коригування і формування на їх підставі податкового кредиту необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути досліджено виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.