Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.09.2025 р. № 4892/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Урядом України та Європейським банком реконструкції та розвитку (далі – ЄБРР) було укладено договір про співробітництво та діяльність Постійного Представництва ЄБРР в Україні від 12.06.2007, який ратифіковано Законом України від 04.06.2008 року № 319-VI (далі – Договір з ЄБРР). На підставі Договору з ЄБРР розроблено проєкт міжнародної технічної допомоги (далі – МТД) та здійснено державну реєстрацію реєстраційних карток такого проєкту. Товариством, яке одночасно є виконавцем та реципієнтом такого прєкту, було укладено контракти з субпідрядниками (нерезидентами) на поставку ними Товариству у пільговому режимі за кошти ЄБРР (МТД) товарів та супутніх послуг до них. Такі поставки здійснювалися протягом 2023 – 2025 років. Проте у зв’язку зі зміною курсу євро до долара грантових коштів МТД, виділених в євро, буде недостатньо, тому Товариство оплату частини фактично отриманих від субпідрядника (нерезидента) супутніх послуг, оформлених актом приймання – передачі, і тих, що ще будуть отримувати у майбутньому, буде здійснювати кредитними коштами ЄБРР. У зв’язку з цим розглядається можливість укладення додаткової угоди до такого контракту з таким субпідрядником (нерезидентом).

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи виникне у Товариства обов’язок щодо складання та реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) за господарською операцією з придбання супутніх послуг від нерезидента у випадку зміни джерела фінансування частини таких послуг за контрактом з інвестиційного гранту ЄБРР на кредитні кошти ЄБРР;
2. якщо так, то якою буде дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, отримання яких оформлено актом приймання-передачі: дата підписання додаткової угоди до контракту, в якій буде зафіксовано факт зміни джерела фінансування; дата оплати кредитними коштами ЄБРР; дата підписання акту приймання – передачі?

Завдання та функції ДПС визначено згідно зі статтею19¹ розділу  I ПКУ та Положенням про Державну податкову службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №  227 (зі змінами).

Згідно з підпунктами 19¹.1.1 та 19¹.1.28 пункту 19¹.1 статті 19¹ розділу  I ПКУ до функцій контролюючих органів належить, зокрема, здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг із питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 розділу І ПКУ податкова пільга – це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 розділу І ПКУ.

Пунктом 3.1 статті 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 розділу І ПКУ).

Розділом 8.01 статті 8 Договору з ЄБРР визначено, що усі імпортовані та вироблені в Україні обладнання, матеріали, роботи та послуги, включаючи консультаційні послуги, які використовуються для надання технічної допомоги або для грантового співфінансування і фінансуються за рахунок грантових коштів, звільняються від будь-яких податків і зборів або обов'язкових платежів, що стягуються Україною або на території України.

Крім того, за умови дотримання положень, визначених у розділі 8.01 статті 8 Договору з ЄБРР, всі платежі підрядникам за контрактами, які стосуються надання технічної допомоги звільняються від будь-яких податків або будь-яких інших зборів чи обов'язкових платежів, що стягуються Україною або на території України, такою мірою, якою ці платежі фінансуються за рахунок грантових коштів (розділ 8.02. статті 8 Договору з ЄБРР).

Згідно з розділом 8.03 статті 8 Договору з ЄБРР вартість послуг, що надаються в рамках технічної допомоги, та вартість усіх грантових коштів звільняються від податку на прибуток підприємств, що стягується Україною або на території України, та не становитимуть, чи вважатимуться такими, що становлять, оподатковувану вигоду або оподатковуваний дохід організації, яка може одержати прямі або непрямі вигоди від такої Технічної допомоги або Грантових коштів.

При цьому згідно з пунктом (m) статті 1 Договору з ЄБРР «Технічна допомога» має включати, без обмежень, всі види консультаційних послуг, які надаються консультантами (українськими або міжнародними), обладнання і матеріали (українські або імпортовані), навчання, семінари, робочі семінари, конференції та аналогічні види діяльності і будь-які інші форми допомоги, які можуть бути узгоджені Урядом України та ЄБРР як технічна допомога для України.

Відповідно до пункту 2 Порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року № 153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» зі змінами (далі – Порядок № 153) МТД є фінансові та інші ресурси та послуги, що відповідно до міжнародних договорів України надаються партнерами з розвитку на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримки України; виконавцем проєкту є будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проєкту (програми), у тому числі на платній основі; субпідрядником – будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми); реципієнтом – резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проєктом (програмою).

Пунктом 3 Порядку № 153 встановлено, що МТД може залучатись у вигляді:

будь-якого майна, необхідного для забезпечення виконання завдань проектів (програм), яке ввозиться або набувається в Україні;

робіт і послуг;

прав інтелектуальної власності;

фінансових ресурсів (грантів) у національній чи іноземній валюті;

інших ресурсів, не заборонених законодавством, у тому числі стипендій.

Проєкти (програми) підлягають обов’язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України (пункти 11, 12 Порядку № 153).

Для державної реєстрації проєктів (програм) реципієнт (реципієнти) та партнер по розвитку або уповноважена партнером по розвитку особа подають в Секретаріат Кабінету Міністрів України в електронному та паперовому вигляді документи, вказані у пункті 14 Порядку № 153.

Пунктом 23 Порядку № 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов’язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, Інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» – «в» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, ввезення товарів на митну територію України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника відповідних послуг, по місцю реєстрації їх отримувача або по місцю фактичного надання послуг.

Так, місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.2 статті 186 розділу V ПКУ є, зокрема, місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або − у разі відсутності такого місця − місце постійного чи переважного його проживання.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, для операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Відповідно до пунктів 208.2 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

У разі якщо місце постачання перерахованих у зверненні супутніх послуг, отриманих Товариством від субпідрядника (нерезидента), відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначається на митній території України, то операції з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас, за умови дотримання умов для застосування режиму звільнення від оподаткування, встановленого міжнародними договорами, пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ та Порядком № 153, операції з постачання субпідрядником (нерезидентом) Товариству послуг, що оплачуються за рахунок коштів МТД (ЄБРР), звільняються від оподаткування ПДВ. Інформаційним підтвердженням придбання Товариством таких послуг, операції з постачання яких відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ, є подання ним додатка 8 до Порядку № 153.

Однією з ключових умов такого звільнення є безоплатний та безповоротний характер надання МТД. У разі залучення Товариством кредитних коштів ЄБРР для розрахунків з субпідрядником (нерезидентом) такі кошти не є МТД, а відповідні операції з постачання субпідрядником (нерезидентом) підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

При цьому Товариство у разі отримання від субпідрядника (нерезидента), який не має в Україні постійного представництва (або постійне представництво якого не зареєстровано як платники податку), таких послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, вважатиметься відповідальною особою у частині нарахування та сплати ПДВ до бюджету за такою операцією (якщо така операція підлягає оподаткуванню ПДВ).

За такою операцією Товариство зобов'язане на дату, визначену пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, визначити податкові зобов'язання з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту у декларації за відповідний звітний період.

З питання віднесення супутніх послуг до тієї чи іншої категорії послуг, у тому числі перелічених у статті 186 розділу V ПКУ, та ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 2

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата, яка припадає на подію, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківського рахунка Товариства на користь субпідрядника (нерезидента);

або дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг (акт прийому – передачі).

Тобто, якщо першою подією є оплата кредитними коштами – податкова накладна складається на дату оплати; якщо першою подією є підписання акта наданих послуг – податкова накладна складається на дату підписання.

Таким чином, Товариство визначає «першу подію» згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ та складає податкову накладну саме цією датою.

Крім цього ДПС зазначає, що питання визначення та обґрунтування  методів/ способів/ аналітичних інструментів, за допомогою яких Товариство могло б передбачити те, що частину вартості отриманих супутніх послуг доведеться оплачувати кредитними коштами ЄБРР в описаній у зверненні ситуації, не відноситься до компетенції ДПС.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).