Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.09.2025 р. № 4895/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Комунальне підприємство – платник ПДВ є одержувачем коштів з місцевого бюджету за кодами економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» (далі – код 2610) і 3210 «Капітальні трансферти підприємствам» (далі – код 3210).

Комунальне підприємство як замовник відповідно до вимог Закону України «Про публічні закупівлі» укладає відповідні договори з підрядними організаціями та надавачами послуг – виконавцями (юридичними та фізичними особами – підприємцями, які є платниками або неплатниками ПДВ) (далі – Виконавці) на розробку проєктно-кошторисної документації з отриманням позитивного висновку експертної організації, на виконання робіт з поточного ремонту, договори будівельного підряду тощо по об’єктах, які знаходяться у власності територіальних громад області. За виконані роботи Комунальне підприємство розраховується отриманими з місцевого бюджету коштами. Результати таких робіт (капітальні інвестиції) Комунальне підприємство передає відповідним балансоутримувачам, зокрема закладам освіти, охорони здоров’я, органам місцевого самоврядування тощо.

При цьому Виконавці – платники ПДВ складають податкові накладні на Комунальне підприємство. Суми ПДВ, зазначені у таких податкових накладних, до складу податкового кредиту Комунальним підприємством не включаються. Згідно з системою електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) у Комунального підприємства обліковується значний залишок реєстраційного ліміту, який ним не використовується.

Враховуючи вищевикладене, Комунальне підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. чи виникає у Комунального підприємства обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при передачі капітальних інвестицій  (результатів робіт), виконаних за рахунок коштів з місцевого бюджету, відповідним балансоутримувачам; чи вважається така передача операцією з постачання послуг, що підлягає оподаткуванню ПДВ у розумінні норм ПКУ;
2. чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з організації виконання робіт (послуг) Комунальним підприємством з поточного ремонту по об’єктах, які знаходяться у власності територіальних громад області;
3. як Комунальне підприємство може обґрунтовано та безпечно використати або анулювати сформований залишок реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ, що виник внаслідок отримання податкових накладних від Виконавців - платників ПДВ в операціях, що фінансувалися за рахунок коштів з місцевого бюджету;
4. чи може наявність значного залишку реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ бути підставою для податкових донарахувань, застосування штрафів, ініціювання перевірок або інших заходів податкового контролю з боку контролюючих органів?

Водночас, наявна у зверненні інформація не дає змоги встановити всі обставини та наслідки здійснених операцій, необхідні для однозначної ідентифікації правовідносин, та щодо фактичних обставин таких операцій, а містить лише питання щодо податкових наслідків з ПДВ.

У зв’язку з цим ДПС надає загальне роз’яснення виходячи із наявної у зверненні інформації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3 статті 5 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України (далі – БКУ) бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Одержувачем бюджетних коштів є суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

Отже, для цілей оподаткування ПДВ Комунальне підприємство може використовувати поняття, визначені БКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку (підпункт «б» підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Відповідно до пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях в неоподатковуваних ПДВ операціях та/або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Основні принципи функціонування СЕА ПДВ визначено статтею 200¹ розділу V ПКУ та регламентовано Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі – Порядок № 569).

Платники ПДВ мають право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму, обчислену за формулою, встановленою пунктом 200¹.3 статті 200¹ розділу V ПКУ (реєстраційна сума).

Реєстраційний ліміт – сума, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, обчислюється за  формулою, визначеною пунктами 200¹.3 статті 200¹ розділу V ПКУ та 9 Порядку № 569.

Величина кожного показника формули змінюється по мірі надходження до СЕА ПДВ інформації, зокрема, щодо зареєстрованих податкових накладних, розрахунків коригування до них, митних декларацій та аркушів коригування до них, зарахованих на електронний рахунок коштів, поданої податкової звітності та іншої інформації, визначеної пунктом 200¹.3 статті 200¹ розділу V ПКУ, яка впливає на показники складової формули.

Складовими формули ΣНакл = ∑НаклОтр + ∑Митн + ∑ПопРах + ∑Овердрафт - ∑НаклВид - ∑Відшкод - ∑Перевищ, зокрема, є показники:

ΣНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ та зареєстрованими в ЄРПН, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в ЄРПН;

ƩПопРах, який відображає загальну суму поповнення з поточного рахунка платника його електронного рахунка;

ΣНаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в ЄРПН.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє, що при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Щодо питання 1

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, у тому числі з безоплатного постачання товарів/послуг.

Так, якщо Комунальне підприємство на підставі договорів, укладених з Виконавцями (як платниками, так і неплатниками ПДВ), отримує від них результати робіт (послуг) по об’єктах, які знаходяться у власності територіальних громад області, та постачає такі створені (придбані) капітальні інвестиції (результати робіт) балансоутримувачам таких об’єктів (у тому числі безоплатно), то такі операції з передачі є об'єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відс. виходячи з бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ. За такими операціями Комунальне підприємство зобов’язано нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на балансоутримувачів податкові накладні і зареєструвати їх в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

При цьому дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних за такою операцією визначається з урахуванням наведених нижче особливостей, а саме:

1) якщо оплата вартості поставлених Комунальним підприємством робіт (послуг) здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то за операціями Комунального підприємства з постачання таких робіт (послуг) датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде дата отримання таких коштів Комунальним підприємством;

2) якщо оплата вартості поставлених Комунальним підприємством робіт (послуг) здійснюється за рахунок інших (небюджетних) коштів, чи в рахунок оплати вартості таких робіт (послуг)  отримуються інші види компенсації, чи такі роботи (послуги) постачаються на безоплатній основі, то за операціями Комунального підприємства з постачання таких робіт (послуг) датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (правило «першої події») буде:

дата отримання Комунальним підприємством грошових коштів як оплати вартості робіт (послуг) чи отримання інших видів компенсації вартості робіт (послуг);

або

дата документа, що засвідчує факт постачання робіт (послуг) Комунальним підприємством.

Тобто, об’єктом оподаткування ПДВ у Комунального підприємства є операція з передачі виконаних робіт (послуг) балансоутримувачам.

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення особою, якій здійснюється постачання товарів/послуг, до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг у особи, яка здійснює таке постачання – платника ПДВ, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги.

Отже, товари/послуги, придбані за рахунок коштів з місцевого бюджету, що надійшли Комунальному підприємству, вважаються придбаними безпосередньо підприємством, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН платниками ПДВ (у тому числі Виконавцями). Якщо придбані товари/послуги призначені для використання в оподатковуваних ПДВ операціях, то податкові зобов’язання з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ при придбанні таких товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів не нараховуються.

Щодо питання 2

Якщо Комунальне підприємство на підставі відповідних договорів фактично постачає послуги з організації виконання робіт (послуг) та отримує окрему плату за такі послуги, то операція з постачання таких послуг підлягатиме оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Щодо питань 3 - 4

Величина суми реєстраційного ліміту може бути змінена, зокрема за рахунок суми податку, на яку платник ПДВ (Комунальне підприємство) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на замовника / балансоутримувача податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН, при:

передачі капітальних інвестицій (результатів робіт), виконаних за рахунок бюджетних коштів, відповідним балансоутримувачам (закладам освіти, охорони здоров’я, органам місцевого самоврядування тощо);

виконанні Комунальним підприємством операцій з організації виконання робіт (послуг) з поточного ремонту по об’єктах, які знаходяться у власності територіальних громад області, яке виступає замовником та одержувачем бюджетних коштів у межах виконання відповідних бюджетних програм.

Додатково повідомляємо, що наявність значного залишку реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ платника податку може, у тому числі свідчити про ризики ненарахування платником ПДВ (Комунальним підприємством) податкових зобов’язань з ПДВ і, відповідно, нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних по операціях з постачання робіт (послуг), у тому числі виконаних за рахунок бюджетних коштів.

Для забезпечення правильності ведення податкового обліку та уникнення непорозумінь в частині розрахунку реєстраційної суми в СЕА ПДВ платникам податків необхідно чітко дотримуватись норм чинного законодавства з питань оподаткування та правил ведення бухгалтерського обліку.

Відповідальність платників податків за вчинення податкових правопорушень визначена главою 11 розділу ІІ ПКУ.

Питання наявності/відсутності порушень податкового законодавства та застосування штрафних санкцій у тій чи іншій ситуації може бути досліджене контролюючим органом в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).