Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.09.2025 р. № 4976/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула звернення ТОВ ….. щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у своєму зверненні повідомив, що є платником податку на прибуток на загальних підставах та платником податку на додану вартість.

При цьому платник податків має намір укласти з фізичною особою – підприємцем – нерезидентом Республіки … договір транспортно експедиторських послуг. Постачальник послуги є фізичною особою – підприємцем, який сплачує всі податки на території республіки …. Договір буде укладений або за межами України відповідно до законодавства Республіки … або на території України, оскільки сторони поки що з даного питання не визначились.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи сплачується військовий збір у разі, якщо фізична особа –                       підприємець – нерезидент Республіки …. надасть товариству довідку про статус нерезидента (з країною нерезидента укладено договір про уникнення подвійного оподаткування; вказаний нерезидент буде надавати товариству транспортно-експедиторські послуги)?

2. Чи потрібно нараховувати та сплачувати єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок),
у разі укладання договору за межами митної території України за законодавством країни фізичної особи – підприємця – нерезидента Республіки ….?

3. Чи потрібно нараховувати та сплачувати єдиний внесок у разі укладання товариством договору з фізичною – особою – підприємцем – нерезидентом Республіки ….. на території України за законодавством України? 

Щодо питання першого

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється
п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами
розділу IV Кодексу для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Відповідно до п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, встановлено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2
ст. 164 Кодексу);

інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить
18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Крім того, об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить для платників, зазначених у п.п. 1
п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу
5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену
п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу
(п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи зазначене, дохід, який виплачується юридичною особою – резидентом на користь фізичної особи – нерезидента оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Разом з тим згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції податками, на які поширюється Конвенція, в Україні є, зокрема, «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства», у Польщі – «прибутковий податок з фізичних осіб».

«Ця  Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків,  які стягуються одною з  Договірних Держав  після дати підписання цієї Конвенції,  в доповнення до або замість існуючих податків  цієї  Договірної Держави» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Термін «особа» означає фізичну особу,  компанію і будь-яке інше об’єднання осіб ( п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка  за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує  доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».  

У загальному порядку в контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів однієї з двох Договірних Держав (України/Польщі), які здійснюють діяльність з надання індивідуальних послуг незалежного (професійного) характеру, регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції, якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом одної Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно доходу, що приписується до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, зубних лікарів і бухгалтерів».

Слід зазначити, що перелік послуг, вказаних у п. 2 ст. 14 Конвенції, які підпадають під визначення «професійні послуги» (тобто відносяться до «незалежних особистих послуг»), не є вичерпним.

При цьому слід враховувати, що  відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення)  Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Отже, відповідно до ст. 14 Конвенції, якщо фізичною особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом Польщі, надаються особисті послуги незалежного (професійного) характеру і її діяльність з надання цих послуг
не здійснюється через постійне представництво на території України, доходи, отримані від такої діяльності, підлягають оподаткуванню лише у Польщі, тобто звільняються від оподаткування в Україні.

Одночасно зауважуємо, що порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – Довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України                                         (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

При цьому у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4
ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Таким чином, якщо фізичною особою – нерезидентом надається Довідка юридичній особі – резиденту, то такий нерезидент може бути звільнений від сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до умов Конвенції, але сплата військового збору здійснюється у загальному порядку, тобто положення Конвенції не поширюються на військовий збір.

Щодо другого та третього питань

Трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях України, регулюються відповідно до Закону України                               від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (далі – Закон № 2709).

Особливості регулювання трудових відносин іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, визначено ст. 54 Закону № 2709, згідно з якою трудові відносини іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, не регулюються правом України в разі, якщо:

1) іноземці та особи без громадянства працюють у складі дипломатичних представництв іноземних держав або представництв міжнародних організацій в Україні, якщо інше не передбачено міжнародним договором України;

2) іноземці та особи без громадянства за межами України уклали з іноземними роботодавцями – фізичними чи юридичними особами трудові договори про виконання роботи в Україні, якщо інше не передбачено договорами чи міжнародним договором України.

Право на забезпечення за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням згідно з Основами законодавства України про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від 14 січня 1998 року № 16/98-ВР
(далі – Основи) мають, зокрема, іноземні громадяни, які проживають в Україні, якщо інше не передбачено законодавством України, а також міжнародним договором України, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України (ст. 3 Основ).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, врегульовано Законом України
від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Дія Закону № 2464 поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов’язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених Законом № 2464, або в частині, що не суперечить Закону № 2464 (частина перша ст. 2 Закону № 2464).

Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону № 2464 зобов’язані сплачувати єдиний внесок.

Застрахована особа – це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Пунктом 1 ст. 11 Закону України від 09 липня 2003 року № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» визначено, що загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають громадяни України, іноземці (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України) та особи без громадянства, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у тому числі які є резидентами Дія Сіті, у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах цих підприємств та організацій, у громадських об’єднаннях, у фізичних осіб – підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, та в інших фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством, або виконують роботи (надають послуги) на зазначених підприємствах, в установах, організаціях чи у фізичних осіб за гіг-контрактами, іншими договорами цивільно-правового характеру.

Згідно з частиною першою ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами, у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Враховуючи викладене, у разі якщо юридична особа – резидент виплачує винагороду фізичній особі – нерезиденту, який є громадянином іноземної держави, на підставі укладеного за межами України договору транспортно-експедиторських послуг, то сума такої винагороди не є базою нарахування єдиного внеску, оскільки такі іноземці відповідно до вимог чинного законодавства України не є застрахованими особами, а зазначена юридична особа не є їх роботодавцем – страхувальником.

Водночас, сума винагороди, яка виплачується фізичній особі – іноземцю, який працює на умовах договору цивільно-правового характеру, укладеного відповідно до законодавства України, є базою нарахування єдиного внеску.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.