Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.09.2025 р. № 5025/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) (далі – Товариство) (…) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У зверненні платник податків зазначив, що є резидентом Дія Сіті, платником податку на вивезений капітал. Суб’єкт господарювання надає послуги у сфері розробки комп’ютерної графіки замовникам-нерезидентам, а також розробляє комп’ютерні ігри. Товариство заключило договір добровільного медичного страхування своїх працівників та гіг-спеціалістів 30.04.2025. Період страхування 01.06.2025-31.05.2026.

У зв’язку із плинністю кадрів Товариством були укладені додаткові угоди до договору, якими передбачається: збільшення переліку застрахованих осіб,
для яких період дії договору становить 10 місяців; виключення зі списку застрахованих осіб, для яких період договору становить 2 місяці.

Оскільки строк дії договору залишився незмінним та складає 1 рік, але термін користування послугами страхування такими прийнятими/звільненими працівниками та гіг-спеціалістами становить менше року, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи може Товариство відповідно до п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб суми страхових внесків, сплачених Товариством за договором добровільного медичного страхування найманих працівників та гіг-спеціалістів, які приєдналися до договору після початку його дії та для яких фактичний термін користування послугами страхування становить менше року, а саме 10 місяців?

2. Чи може Товариство відповідно до п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб суми страхових внесків, сплачених Товариством за договором добровільного медичного страхування найманих працівників, які виключені з переліку застрахованих осіб та для яких фактичний термін користування послугами страхування становить менше року, а саме 2 місяці?

3. Чи потрібно Товариству відповідно до ст. 123¹ Кодексу нараховувати пеню в розмірі 120 відс. облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим Кодексу, якщо протягом року здійснюється звільнення/включення в перелік застрахованих осіб до договору?

4. Чи повинно Товариство в разі повернення страховою компанією сум, що були перераховані за договором добровільного медичного страхування після звільнення працівника та анулювання його страхового полісу нараховувати
на суму повернення податок на доходи фізичних осіб та військовий збір?

Організаційні, правові та фінансові засади функціонування правового режиму Дія Сіті визначаються Законом України від 15 липня 2021 року
№ 1667-IX «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні»
(далі – Закон № 1667).

Відповідно до пп. 1, 2 та 11 частини першої ст. 1 Закону № 1667:

гіг-контракт – цивільно-правовий договір, за яким гіг-спеціаліст зобов’язується виконувати роботи та/або надавати послуги відповідно до завдань резидента Дія Сіті як замовника, а резидент Дія Сіті зобов’язується оплачувати виконані роботи та/або надані послуги і забезпечувати гіг-спеціалісту належні умови для виконання робіт та/або надання послуг, а також соціальні гарантії, передбачені розділом V Закону № 1667;

гіг-спеціаліст – фізична особа, яка за гіг-контрактом є підрядником та/або виконавцем;

резидент Дія Сіті – юридична особа, яка відповідно до Закону № 1667 набула статусу резидента Дія Сіті та згідно з інформацією, що міститься у реєстрі
Дія Сіті, перебуває у зазначеному статусі.

Відповідно до частини четвертої ст. 4 Закону № 1667 для провадження господарської діяльності резидент Дія Сіті має право залучати працівників
на підставі трудових договорів (контрактів), гіг-спеціалістів – на підставі
гіг-контрактів відповідно до Закону № 1667, а також підрядників та виконавців, у тому числі фізичних осіб – підприємців, - на підставі інших цивільно-правових чи господарсько-правових договорів у порядку, визначеному законодавством.

Відповідно до ст. 980 Цивільного кодексу України предметом договору страхування є передача страхувальником за плату ризику, пов’язаного з об’єктом страхування, страховику на умовах, визначених договором страхування або законодавством України.

Законом України від 18 листопада 2021 року № 1909-IX «Про страхування» (далі – Закон № 1909) передбачено, зокрема, що страхувальник – це особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (п. 68 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

Застрахована особа – фізична особа, визначена страхувальником у договорі страхування, життя, здоров'я, працездатність та/або пенсійне забезпечення
якої є об’єктом страхування за договором страхування (п. 15 частини першої
ст. 1 Закону № 1909).

При цьому страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) – це плата у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов’язаний сплатити страховику згідно з договором страхування (частина перша ст. 1 Закону № 1909).

Згідно з частиною першою ст. 89 Закону № 1909 страхування здійснюється на підставі договору страхування, який укладається відповідно до загальних умов страхового продукту, якщо інше не визначено законодавством України.

У договорі страхування обов’язково зазначаються з урахуванням особливостей, визначених частиною третьою цієї статті, зокрема, строк дії договору страхування, порядок вступу його в дію, період (періоди) страхування, територія дії договору страхування (частина друга ст. 89 Закону № 1909).

Щодо питань першого, другого, четвертого

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу договір добровільного медичного страхування – це договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165 Кодексу,
пп. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2
ст. 164 Кодексу, зокрема, сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами добровільного медичного страхування сплачена
будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються:

роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відсотків нарахованої заробітної плати такому працівнику (п.п. «в» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

резидентом Дія Сіті за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення та/або за договорами добровільного медичного страхування платника податку – гіг-спеціаліста в межах 30 відсотків нарахованої винагороди такому гіг-спеціалісту (п.п. «г» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику(крім випадків, визначених у пп. 167.2-167.5 ст. 167 Кодексу).

Відповідно до п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу платниками військового збору є особи, визначені
п. 162.1 ст. 162 Кодексу.

Об’єктом оподаткування військовим збором, для платників, зазначених
у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Згідно з п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу ставка військового збору для платників, зазначених
у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного
п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету здійснюються у порядку, встановленому у
ст. 168 та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене, положення пп. «в» та «г» п.п. 164.2.16 п. 164.2
ст. 164 Кодексу, застосовується до страхових внесків, сплачених за свій рахунок резидентом Дія Сіті за гіг-спеціалістів та найманих працівників згідно з договорами добровільного медичного страхування, які відповідають вимогам, визначеним п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Тобто, якщо строк дії договору добровільного медичного страхування, укладеного між юридичною особою та страховою компанією, не змінюється (строк дії один рік), але зі списку працівників/гіг-спеціалістів, на яких поширюється зазначений договір, виключаються працівники/гіг-спеціалісти та на їх місце включаються нові працівники/гіг-спеціалісти, то такі зміни
не впливають на дію вказаного договору, а отже роботодавець має право застосовувати при оподаткуванні доходу у вигляді страхових внесків норми
пп. «в» та «г» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу.

Крім того, оскільки сплата страхових внесків здійснюється юридичною особою за власний рахунок, то у разі повернення страховою компанією цих страхових внесків внаслідок звільнення працівника або гіг-спеціаліста безпосередньої юридичній особі, то у розумінні Кодексу доходу у такого працівника і гіг-спеціаліста не виникає.   

Щодо питання третього

Коригування, передбачене ст. 123¹ Кодексу, застосовується, зокрема до договорів добровільного медичного страхування, якщо такі договори перестали або не відповідають вимогам, передбаченим п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу, які передбачають:

при достроковому розірванні договору повернення страхових платежів має здійснюватися виключно страхувальнику;

договір має передбачати мінімальний строк його дії один рік;

страхова виплата, у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, має здійснюватися закладам охорони здоров’я. 

Відповідно до ст. 123¹ Кодексу, якщо договір довгострокового страхування життя чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, протягом перших п'яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим ст. 123¹ Кодексу, до закінчення мінімального строку його дії
або до настання відповідного страхового випадку, встановлених Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені Кодексом до таких договорів, а також вимоги до договорів добровільного медичного страхування, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим ст. 123¹ Кодексу, то платник податку –страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим Кодексом.

Податкові зобов’язання страховика у зв'язку з обставинами, зазначеними в абзаці першому цього підпункту, за період до кінця звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору довгострокового страхування життя чи договору страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договору страхування додаткової пенсії, або такий договір чи договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим Кодексом, корегуванню не підлягають.

Штрафні санкції за заниження об'єкта оподаткування з податку на прибуток у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.

Договір довгострокового страхування життя, договір медичного страхування чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та страховиком (страхувальником), за умови отримання відповідної згоди від застрахованої особи у порядку, визначеному законодавством та/або договором страхування.

Таким чином, якщо платник податку на прибуток – страхувальник визнав у бухгалтерському обліку витрати за договором добровільного медичного страхування своїх працівників, до якого у подальшому внесені зміни, якими  змінено перелік застрахованих осіб без зміни строку дії такого договору, то у разі дотримання вимог Закону № 1909 та п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу внесені зміни не є підставою для визнання такого договору таким, що не відповідає вимогам Кодексу, та за фактом таких змін коригування фінансового результату до оподаткування, передбачене ст. 123¹ Кодексу, не застосовується та
не нараховується пеня.

Тобто, якщо працівник/гіг-спеціаліст звільняється, не відпрацювавши рік, при цьому строк дії колективного договору страхування не змінюється (так і залишається один рік), але з переліку застрахованих осіб звільнений працівник/гіг-спеціаліст виключається (шляхом внесення змін до чинного договору) та додається новий працівник/гіг-спеціаліст, то такий правочин
не вважається порушенням п.п. 14.1.52¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу та здійснювати коригування та нараховувати пеню за ст. 123¹ Кодексу не потрібно.

Водночас зазначаємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

 

______________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.