Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.09.2025 р. № 5075/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток підприємств в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ТОВ (далі – орендар), який є платником податку на прибуток та платником ПДВ, для здійснення господарської діяльності орендує комплекс нежитлових приміщень. В процесі здійснення господарської діяльності у орендаря виникла необхідність здійснити покращення існуючої будівлі, а саме, реконструкцію (добудову).

Реконструкція безпосередньо пов’язана з господарською діяльністю орендаря, має на меті розширення його комерційної діяльності та отримання економічних вигід у вигляді збільшення обсягів реалізації товарів та послуг.

При цьому договором оренди передбачено, що:

орендар має право здійснювати за власний рахунок покращення орендованого приміщення (в тому числі його перепланування чи реконструкцію) за згодою орендодавця;

орендодавець зобов’язаний оформити всі необхідні документи (в разі необхідності), що стосуються здійснення покращення орендованого приміщення (в тому числі його перепланування чи реконструкцію);

усі поліпшення, які є невід’ємними від приміщення після припинення договору оренди залишаються у власності орендодавця без будь-якої компенсації орендарю;

витрати орендаря на поліпшення приміщення (реконструкцію) є частиною виконання зобов’язань за договором, що прямо впливає на розмір орендної плати і не є безоплатним наданням;

витрати на реконструкцію обліковуються орендарем як окремий об’єкт основних засобів;

амортизація проводиться протягом строку дії договору оренди.

Враховуючи вищевикладене, орендар просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. чи має право орендар безпосередньо фінансувати проведення робіт, пов’язаних з поліпшенням приміщення (в тому числі його перепланування чи реконструкцію), якщо це прямо передбачено договором оренди;
2. чи відносяться до податкового кредиту суми ПДВ, нараховані/сплачені при здійсненні операцій з придбання орендарем у інших платників ПДВ товарів/послуг,  пов’язаних з поліпшенням орендованого майна;
3. чи має право орендар здійснювати амортизацію витрат на реконструкцію орендованого приміщення, якщо договором оренди, укладеним між сторонами, передбачено можливість орендаря здійснювати поліпшення приміщення (в тому числі його перепланування чи реконструкцію) та вся дозвільна документація оформляється на власника майна (орендодавця), а після завершення дії договору оренди всі поліпшення, що не можна відокремити від приміщення, вважатимуться власністю орендодавця?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 19¹.1.28  пункту 19¹.1 статті 19¹ розділу І ПКУ контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 глави 1 розділу ІІ ПКУ, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19³ розділу І ПКУ, зокрема, надають індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Частиною першою статті 776 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ)  визначено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до частини першої статті 778 ЦКУ наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця.

Якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за найм речі (частина третя статті 778 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 (далі – Методичні рекомендації) (абзац другий пункту 4 розділу II Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», пункт 21 Методичних рекомендацій).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, формуються згідно з вимогами статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до пунктів 138.1 та 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування визначено пунктом 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 розділу ІІІ ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.

Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Тобто, для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх використання в господарській діяльності платника податку.

У підпункті 138.3.3 пункту138.3 статті138 розділу ІІІ ПКУ визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.

Витрати орендаря на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображаються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Питання фінансування проведення робіт, пов’язаних з поліпшенням приміщення, оформлення договірних відносин між суб’єктами господарювання регулюються нормами цивільного законодавства, інших нормативно-правових актів та не належать до компетенції ДПС.

Щодо питання 2

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг. При цьому право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг. Показники податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Таким чином, при придбанні орендарем у контрагентів – платників ПДВ товарів/послуг,  пов’язаних з поліпшенням орендованого майна, суми ПДВ, сплачені таким контрагентам за товари/послуги, підлягають включенню до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

При здійсненні поліпшень орендованого майна (зокрема тих, які не можуть бути відокремлені без пошкоджень від об’єктів оренди) підстав для нарахування орендарем податкових зобов'язань з ПДВ до передачі таких поліпшень орендодавцю не виникає. При передачі (у тому числі безоплатної) орендарем орендодавцю поліпшень об'єкта оренди на дату, визначену відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, орендар повинен визначити податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ,  скласти дві податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН:

одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання. Така податкова накладна складається на платника податку, якому здійснюється таке постачання (у даному випадку – на орендодавця);

другу – на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції  над фактичною ціною (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни). Така податкова накладна залишається у платника податку, яким її складено.

Щодо питання 3

У разі проведення поліпшення орендарем орендованого основного засобу (реконструкції нежитлового приміщення), яке призначене для використання ним у господарській діяльності, такий орендар  збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованого основного засобу відповідно до національних стандартів або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованого основного засобу відповідно до  пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).