Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.09.2025 р. № 5144/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) (далі – Об’єднання) (…) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що є Об’єднанням організацій роботодавців, утвореним відповідно до законів України «Про організації роботодавців, їх об’єднання, права і гарантії їх діяльності», «Про колективні договори і угоди» та «Про соціальний діалог в Україні».

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про організації роботодавців, їх об’єднання, прав і гарантії їх діяльності» Об’єднання є неприбутковою громадською організацією, яка об’єднує обласні та інші організації роботодавців, створені за галузевою (міжгалузевою) ознакою і об’єднують роботодавців нафтогазової галузі, та діє в межах своєї статутної діяльності, дотримуючись вимог п. 133.4 ст. 133 Кодексу.

У зв’язку із російською агресією щодо України працівниця Об’єднання  була вимушена покинути територію України та на сьогодні перебуває в Республіці Австрія понад 183 дні у будь – якому дванадцятимісячному періоді, що починається або закінчується в поточному фінансовому році, і наразі вийшла заміж за громадянина Австрії та має життєві інтереси у цій державі. Відповідно до ст. 60² Кодексу законів про працю України (далі – КЗпП) та наказу Об’єднання від 24.02.2022 року № 08-ОД вона продовжує працювати дистанційно на користь Об’єднання – юридичної особи–резидента України, що не має постійного представництва чи постійної бази в Республіці Австрія, та отримує дохід у вигляді заробітної плати, з якої відповідно до п.п. 164.2.1
п. 164.2 ст. 164 та п.п. 1.2 п. 16¹  підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу Об’єднання утримує та перераховує до бюджету України податок на доходи фізичних осіб 18 відсотків та військовий збір 5 відсотків
від суми нарахованих працівниці заробітної плати за відповідний календарний місяць.

Водночас, на сьогодні є чиною ратифікована Законом України 

від 17 березня 1999 року № 500-XIV Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (далі - Конвенція), що застосовується до «осіб, які є резидентами однієї  або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюється на податки, одним із яких, зокрема в Україні, є «п.п. (іі) податок на доходи фізичних осіб» (п. 3 ст. 2 Конвенції). Згідно з п. 4 ст. 2 Конвенції «Конвенція застосовується також до всіх ідентичних або по суті подібних податків, які будуть стягуватись після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків.».

Відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції «Для цілей цієї Конвенції вираз «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця її проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.».

Пунктом 1 ст. 15 «Залежні особисті послуга» Конвенції, якою регулюються питання оподаткування доходів, отриманих в межах трудових відносин між особами, на яких поширюється Конвенція, передбачено, що «заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом,  оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі.  Якщо робота за  наймом  здійснюється таким  чином,  така  винагорода,  одержана  у зв'язку з цим,  може оподатковуватись у цій другій Державі.». 

Працівниця Об’єднання не є членом ради директорів компанії, державним службовцем чи студентом, і нарахована їй заробітна плата не сплачується Об’єднанням за рахунок коштів державного чи місцевого бюджету або державних чи місцевих фондів. Статті 16, 18, 19 та 20 Конвенції не поширюються на заробітну плату працівниці Об’єднання.

Відповідно до п. 2 ст. 15 Конвенції «Незалежно від положень пункту 1 цієї  статті, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо: 

a) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або 

періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів у будь-якому дванадцятимісячному періоді, що починається або закінчується в поточному фінансовому році; і 

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і 

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі. 

Стаття 23 Конвенції визначає процедури усунення подвійного оподаткування.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Пунктом 103. 4 ст. 103 Кодексу визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України 

(далі – Довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію 

з питання:

Чи правомірні виплати Об’єднанням працівниці, громадянці України, яка є резидентом Республіки Австрія, заробітної плати без утримання та перерахування до державного бюджету України податку на доходи фізичних осіб та військового збору у разі надання нею Об’єднанню довідки згідно з вимогами п. 103.4 та п. 103.5 ст. 103 Кодексу, зокрема, довідки Австрійського фінансового управління із зазначенням індивідуального податкового номеру платника податків в Австрії або сертифіката про резидентство від податкових органів Австрії?

Пунктом 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу визначено функції контролюючих органів, зокрема, контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації.

Визначення резидентського статусу фізичної особи є вирішальним для з’ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа –
резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно із ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього п.п. «в» п.п. 14.1.213
п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Одночасно відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.

Отже, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

Разом з тим у разі якщо фізичною особою дотримані вимоги, визначені
п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то така фізична особа у розумінні Кодексу може вважатися резидентом України.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);

податковий агент (п.п. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).

Об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Відповідно до п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1
п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Відповідно до п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу платниками військового збору є особи, визначені
п. 162.1 ст. 162 Кодексу.

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених
у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»
Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відсотків, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору 5 відсотків, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Наразі в українсько-австрійських податкових відносинах застосовується Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 16 грудня 2020 року
№ 1099-IX, який набрав чинності 25.06.2021.

Конвенції застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 «Особи, до яких застосовується Конвенція» Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 2 «Податки, на які поширюється Конвенція» Конвенції одним із існуючих в Договірних Державах податків, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є податок на доходи фізичних осіб.

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб; термін «національна особа» означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави.

Для цілей Конвенції термін «компетентний орган» означає:

(і) в Україні: Міністерство фінансів України або його повноважного представника;

(ii) в Австрії: Федерального Міністра фінансів або його повноважного представника (п. 1 ст. 3 «Загальні визначення» Конвенції).

У загальному порядку питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція, регулюються ст. 15 «Залежні особисті послуги» Конвенції, відповідно до п. 1 якої «З урахуванням положень статей 16, 18, 19, і 20 Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв’язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі.».

Відповідно до п. 2 ст. 15 Конвенції «Незалежно від положень п. 1 цієї  статті,  винагорода, що  одержується  резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів у будь-якому дванадцятимісячному періоді, що починається або закінчується в поточному фінансовому році; і

b) винагорода сплачується наймачем  або  від  імені  наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі.

Таким чином, п. 1 ст. 15 Конвенції встановлює загальний підхід щодо оподаткування доходу від роботи за наймом, а саме - такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, де фактично здійснюється робота за наймом (за трудовим договором).

За загальноприйнятим правилом, місцем, в якому фактично здійснюється робота за наймом, вважається місце, де найманий працівник фізично присутній при виконанні робіт, за які роботодавцем сплачується відповідна винагорода. Однак з огляду на те, що відповідно до положень трудового законодавства України виконання трудових зобов'язань працівниками у режимі дистанційної роботи є однією із форм організації виробничого процесу, внаслідок чого працівник має можливість на вибір робочого місця для виконання своїх трудових обов'язків поза межами території роботодавця (тобто за межами місця фактичного здійснення роботи), вважаємо, що винагорода за роботу
у дистанційному режимі роботи резидента Республіки Австрія – працівника української компанії відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції може оподатковуватись в Україні.

Водночас згідно з положеннями п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом Республіки Австрія у зв'язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні, оподатковується тільки в Австрії, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у п.п. а) –  п.п. с) п. 2 ст. 15 Конвенції.

У випадку, що розглядається, одна з умов, зокрема зазначена у п.п. b)
п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, оскільки винагорода у вигляді заробітної плати виплачується найманому працівнику – резиденту Республіки Австрія роботодавцем (наймачем), який є резидентом України, і, відповідно, Україна має право на оподаткування такої винагороди за правилами, встановленими українським податковим законодавством.

Разом з тим порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п.п. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування
(п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Враховуючи зазначене вище, податковий агент має право самостійно застосувати зменшену ставку податку на доходи фізичних осіб при оподаткуванні заробітної плати співробітника – нерезидента за умови надання такою фізичною особою відповідної довідки (або її нотаріально засвідченої копії) про підтвердження статусу резидента країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

З метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів фізичних осіб, кожен конкретний випадок виникнення податкових відносин потребує детального вивчення документів (матеріалів), які стосуються порушених питань.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

_________________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.