Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.09.2025 р. № 5151/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування доходів нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації заявник виконує функції національного органу стандартизації відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 26.11.2014 № 1163-р.

Заявник уповноважений представляти інтереси України в Міжнародній організації зі стандартизації (ISO). В Україні повноваження на видання, відтворення та розповсюдження національних стандартів надано підприємству – заявнику.

Підприємство – заявник єдиний орган в Україні, що уповноважений ліцензійним правом на розповсюдження (продаж) міжнародних та регіональних стандартів на території України.

Відповідно до укладених договорів підприємство – заявник, як податковий агент, сплачує нерезидентам роялті за розповсюджені (продані) стандарти на території України, при цьому всі документи і авторські права та права володіння залишаються виключною власністю відповідних компаній – нерезидентів (ISO, DIN, IEC), країни реєстрації яких Швейцарія та Німеччина, які надають заявнику права, що не підлягають передачі, тільки для внутрішнього використання.

Вказані компанії – нерезиденти  надали довідки, що є податковими резидентами країн, з якими укладені міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування.

Заявник, виходячи із викладеного вище, просить надати відповідь стосовно:

1) розміру ставки оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України операцій із сплати роялті компаніям – нерезидентам;

2) процедури легалізації довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.

Щодо питання 1

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, до яких, зокрема, належать роялті (абзац «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді роялті підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, чинного на дату виплати такого доходу.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/276_001#o51), ратифікованої Законом України  від 22.11.1995 № 449/95-ВР, яка набрала чинності 04.10.1996 (далі – Угода), застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) і поширюються на існуючі в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств (ст. 2 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання
(п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 (Резиденція), відповідно до п. 1 якої «при застосуванні цієї Угоди термін «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

Положення, аналогічні зазначеним вище статтям Угоди, містить Конвенція між Урядом  України  і  Швейцарською  Федеральною Радою  про  уникнення  подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/756_012#o12), яка є чинною в українсько-швейцарських податкових відносинах з 26.02.2002, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/756_001-19#Text), ратифікованим Законом України від 18.09.2019 № 105-IX, який набрав чинності 16.10.2020 (далі – Конвенція).

Положеннями ст. 12 (Роялті) Угоди визначено, зокрема:

«1. Роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки у цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті.

 2. Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 процентів валової суми роялті у межах значення пункту 4 підпункту a) цієї статті.

 3. Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, роялті, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті, та якщо роялті є виплатами в межах значення пункту 4 підпункту b) цієї статті.

 4. Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування

 a) за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори або твори мистецтва, включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення; і

 b) за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду».

Отже, у загальному порядку положення ст. 12 Угоди слід застосовувати таким чином:

Якщо Україна є джерелом виплат доходу, який є роялті у межах значення
п.п. «a» п. 4 ст. 12 Угоди, на користь особи, яка у розумінні Угоди є резидентом Німеччини та фактичним (бенефіціарним) власником отриманого доходу,  то  при виплаті таких роялті стягується податок за ставкою, вказаною у п. 2 ст. 12 Угоди.

При виплаті з українських джерел особі, яка у контексті Угоди є резидентом Німеччини, доходів, які є роялті у межах значення п.п. «b» п. 4 ст. 12 Угоди , і така особа є фактичним (бенефіціарним) власником цих роялті, то згідно з п. 3 ст. 12 Угоди такі роялті підлягають оподаткуванню лише у Німеччині і, відповідно, мають звільнятися від оподаткування в Україні.

Статтею 12 (Роялті) Конвенції визначено, зокрема:

«1. Роялті, які  виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

 2. Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним власником роялті є резидент іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 процентів від загальної суми роялті.

4. Термін «роялті»  при  використанні  в  цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування:

a) за користування або за надання  права  використання будь-яких  авторських  прав  на твори літератури або мистецтва (включаючи кінематографічні фільми і  фільми  або  плівки для радіомовлення чи телебачення); і

b) за користування  або  за  надання  права  на використання будь-якого авторського права на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію (ноу-хау) щодо промислового, комерційного або наукового досвіду».

Таким чином, у загальному порядку відповідно до положень ст. 12 Конвенції, якщо Україна є джерелом виплат доходу, який згідно з визначенням п. 4 ст. 12 Конвенції є роялті, на користь особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Швейцарії та фактичним (бенефіціарним) власником отриманого доходу,  то  при виплаті таких роялті стягується податок за ставкою, вказаною у п. 2 ст. 12 Конвенції.

Разом з тим звертаємо увагу, що відповідно до п. 2 ст. 3 Угоди та Конвенції при практичному застосуванні положень кожного з цих міжнародних договорів в Україні будь-який термін, не визначений в Угоді чи Конвенції,  матиме те значення, яке він має за законодавством України стосовно податків, на які поширюється ці міжнародні договори, якщо з контексту не випливає інше.

Щодо питання 2

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено в ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з абзацом другим п. 103.2 ст. 103 Кодексу застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

Згідно з п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених у пунктах 103.5, 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 ст. 103 Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Документ для цілей цього Кодексу – документ, створений у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», складення та/або подання, та/або надіслання якого передбачається цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу, та/або пов’язане з реалізацією прав та обов’язків платника податків, та/або контролюючих органів згідно із нормами цього Кодексу (п.п. 14.1.144¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до ст. 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (зі змінами) документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Статтею 1 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05 жовтня 1961 року (далі – Гаазька Конвенція) встановлено, що її дія поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.

Відповідно до ст. 2 Гаазької Конвенції, кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.

У частині першій ст. 3 Гаазької Конвенції встановлено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого ст. 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

У частині другій ст. 3 Гаазької Конвенції визначено, що дотримання згаданої в попередній частині формальної процедури не може вимагатися, якщо закони, правила або практика, що діють в державі, в якій документ представлений, або угода між двома чи декількома договірними державами відміняють чи спрощують цю формальну процедуру або звільняють сам документ від легалізації.

У пункті 30 Висновків і рекомендацій Спеціальної комісії із застосування Гаазької Конвенції, що відбулася у 2021 році, наголошується, що незалежно від формату офіційного документа апостиль, належним чином виданий однією Договірною стороною, відповідно до Конвенції повинен прийматися всіма іншими Договірними сторонами, для яких Конвенція є чинною. Договірні сторони повинні вживати активних заходів для забезпечення прийняття офіційних документів із електронним апостилем.

На сайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права розміщено інформацію щодо держав, у яких запроваджено електронні реєстри.

Також інформація про сайт, на якому можна перевірити дійсність апостиля, розміщується на самому апостилі.

Відповідно до п. 9 глави 7 розділу І Порядку вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 22.02.2012 № 296/5, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.02.2012 за № 282/20595 (далі – Порядок № 296/5), нотаріус приймає для вчинення нотаріальних дій електронні документи та паперові копії електронних офіційних документів, що видані уповноваженими органами іноземних держав, з проставленим на них електронним апостилем.

Перевірка дійсності електронного апостиля на цих документах здійснюється за реєстрами країн – учасниць Гаазької Конвенції, відомості про які містяться на офіційному вебсайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права та/або за посиланням на електронний апостиль, наданий особою, яка звернулася за вчиненням нотаріальної дії.

Після перевірки електронного апостиля нотаріус роздруковує з відповідного вебсайту документ з електронним апостилем та здійснює заходи, передбачені в п. 10 глави 7 розділу І Порядку № 296/5, а саме на копіях (фотокопіях) документів проставляється відмітка «Згідно з оригіналом», із проставленням дати, підпису нотаріуса.

Відповідно до ст. 8 Закону України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» (із змінами) юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму.

Згідно зі ст. 38 Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (зі змінами) встановлено, що електронні довірчі послуги не можуть визнаватися недійсними лише через те, що вони надані відповідно до вимог нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері електронних довірчих послуг в іноземних державах.

Зазначені вище Угода та Конвенція регулюють податкові аспекти, але не містять положень щодо спрощення процедури легалізації документів.

Таким чином, для застосування умов, визначених відповідними міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування, платник податків має надати довідки, які підтверджують, що нерезиденти є резидентами країн – учасниць Гаазької Конвенції, з якими укладено міжнародні договори України (Федеративна Республіка Німеччина, Швейцарська Конфедерація), видані компетентними (уповноваженими) органами відповідних країн, визначеними міжнародними договорами України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідних країн за умови, що вони відповідають вимогам п. 103.5 ст. 103 Кодексу, а саме оригінал довідки містить апостиль, передбачений ст. 4 Гаазької Конвенції, та переклад довідки (її копія) нотаріально засвідчений відповідно до вимог законодавства України.

Актуальний перелік країн, до офіційних документів яких застосовується процедура засвідчення апостилем, розміщено на офіційному сайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права, за посиланням: https://www.hcch.net/en/instruments/conventions/statustable/print/?cid=41.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).