Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.09.2025 р. № 5154/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство уклало з покупцем – нерезидентом зовнішньоекономічний контракт на поставку товару на умовах поставки DAP, згідно з яким вартість доставки товару до місця призначення включається до загальної ціни товару. При цьому, вартість доставки товару в інвойсі планується відображати окремо від вартості товару.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1) чи вимагають норми податкового та митного законодавства здійснення  розподілу вартості транспортних послуг на вартість послуг з перевезення на відрізку в межах митної території України та вартість послуг з перевезення на відрізку поза межами митної території України із окремим відображенням таких сум у первинних документах у викладеній у зверненні ситуації;

2)  чи підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відс. частина вартості транспортних послуг на відрізку в межах митної території України, якщо такі послуги надаються в межах виконання зовнішньоекономічного контракту при вивезенні товару за межі митної території України в митному режимі експорту;

3) чи передбачено вимогами митного та податкового законодавства обов’язкове відображення у графах митної декларації сум ПДВ, нарахованих на вартість транспортних (логістичних) послуг, що надаються на митній території України в межах виконання зовнішньоекономічного контракту та відображаються у первинних документах (інвойсі) окремо від вартості товару;

4) якщо в описаній у зверненні ситуації частина вартості послуг з перевезення експортованого товару на відрізку в межах митної території України оподатковується ПДВ за ставкою 20 відс., то який код причини має бути зазначений в податковій накладній, складеній на такі операції, та чи мають бути в такій податковій накладній зазначені окремими рядками найменування товару та послуг з його перевезення з поділом на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ і частина друга статті 1 розділу I МКУ).

Відповідно до статті 5 розділу I ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законам

Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 розділу І МКУ митна декларація – заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а», «б» та «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, вивезення товарів за межі митної території України.

Під постачанням послуг відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пунктах 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю – бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог МКУ (пункт 189.17 розділу V статті 189 ПКУ).

Розміри ставок ПДВ встановлено статтею 193 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» та «б» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ ставки ПДВ встановлюються від бази оподаткування у розмірах, зокрема 20 відсотків та 0 відсотків.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V  ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо їх вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною (пункт 194.1 статті 193 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою.

Перелік обов'язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у пункті 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема такими реквізитами є: опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та МКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (частина перша статті 9 Закону № 996). Під поняттям «первинний документ» розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1 Закону № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону № 996).

Отже, з питання щодо здійснення розподілу вартості транспортних послуг та окремого відображення у первинних та бухгалтерських документах вартості послуг з перевезення в межах митної території України та поза межами митної території України у викладеній у зверненні ситуації доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Щодо питання 2

Здійснені платником податку операції оподатковуються ПДВ за визначеною відповідно до статті 193 розділу V ПКУ ставкою податку, яка застосовується до бази оподаткування ПДВ.

При здійсненні платником податку операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту база оподаткування ПДВ визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, яка зазначена в належним чином оформленій митній декларації, а не в рахунку (інвойсі).

Якщо вартість зазначених у зверненні транспортних (логістичних) послуг включається до складу договірної (контрактної) вартості, яка зазначена в належним чином оформленій митній декларації, то для цілей оподаткування ПДВ надання таких послуг не розглядається як окрема операція, а є складовою операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, яка підлягає оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V  ПКУ.

Водночас, якщо платник податку здійснює окремо операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту та окремо – операції з постачання нерезиденту послуг з міжнародного перевезення вантажу, то операції з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажу підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом та такі послуги надаються безпосередньо таким платником податку – перевізником по всьому маршруту перевезення у цілому, без поділу його на відрізки − в межах митної території України та поза межами митної території України.

У разі, якщо платник податку надає нерезиденту послуги з перевезення виключно у межах митної території України, то місцем постачання таких послуг згідно з пунктом 186.4 статті 186 розділу V ПКУ є митна територія України та, відповідно,  такі операції оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питання 3

З питання щодо особливостей заповнення митної декларації при митному оформленні вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту з урахуванням викладених у зверненні обставин ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, одними із завдань якого є:

організація та здійснення ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Державну митну службу України, забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до Митного кодексу України.

Щодо питання 4

Згідно з пунктом 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 – 15 Порядку №1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається відповідний тип причини, зокрема, 07 – Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 21 – Складена на постачання послуг отримувачу (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території України.

При цьому, в податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, номенклатура товарів / послуг продавця має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів або надання послуг.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).