Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.09.2025 р. № 5185/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо порядку складання розрахунків коригування та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство уклало договір про постачання одного товару (1 шт), ціна якого визначена у гривнях та в іноземній валюті (євро). Товариство у різні дні отримало дві попередні оплати (аванс) у розмірі 45 та
5 відсотків від загальної вартості товару у євро по курсу на день, що передує дню оплати, тобто курс євро на дату кожної з оплат був різний. За результатами отримання двох попередніх оплат Товариство відвантажило товар, після чого Товариство отримало остаточну оплату у розмірі 50 відсотків від загальної вартості товару у євро по курсу на день, що передує дню оплати, тобто курс євро на дату останньої оплати змінився. При цьому в умовах договору (специфікації) не зазначено про необхідність здійснення перерахунку ціни на кожну дату оплати.

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. яка ціна і кількість повинні бути зазначені у податковій накладній на першу та другу попередні оплати?
2. чи необхідно складати розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату першої та другої попередніх оплат, а також на відвантаження товару? Якщо так, то яку кількість та ціну товару слід зазначати в розрахунках коригування та протягом якого строку такі розрахунки коригування необхідно реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)? Чи достатньо скласти один розрахунок коригування при отриманні останньої оплати?
   4. як скласти податкову накладну на відвантаження товару, в ситуації, описаній у зверненні? Яку кількість та ціну товару слід зазначити в такій податковій накладній? Чи необхідно складати розрахунок коригування до такої податкової накладної? Якщо так, то яку кількість та ціну товару слід зазначати в розрахунках коригування та протягом якого строку такі розрахунки коригування необхідно реєструвати в ЄРПН? Чи можна скласти розрахунок коригування до податкової накладної, якщо останню оплату за отриманий товар буде здійснено більш ніж через 1095 календарних днів?

Водночас звернення містить суперечливу інформацію, зокрема, що попередня оплата за товар здійснюється в розмірах 45 та 5 відсотків від загальної вартості товару у валюті (євро) при цьому умовами договору не передбачено здійснення перерахунку ціни на кожну дату оплати. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Статтею 5 розділу І Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються Цивільним кодексом України (далі – Цивільний кодекс).

Відповідно до статті 524 Цивільного кодексу зобов’язання має бути виражене у грошовій одиниці України – гривні. Сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті.

Згідно зі статтею 533 Цивільного кодексу грошове зобов’язання має бути виконане у гривнях. Якщо у зобов’язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом. Використання іноземної валюти, а також платіжних документів в іноземній валюті при здійсненні розрахунків на території України за зобов’язаннями допускається у випадках, порядку та на умовах, встановлених законом.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,
зі змінами (далі – Закон № 996), визначено, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до 
Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів / послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і  213.1.14
пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів / послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Правила формування податкових зобов’язань, а також складання податкових накладних та розрахунків коригування до них і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192 та 201 Кодексу.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V Кодексу).

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» – «л» пункту 201.1 статті 201 розділу V Кодексу, зокрема такими реквізитами є: опис (номенклатура) товарів / послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку.

Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за
№ 137/28267, зі змінами (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до підпункту 4 пункту 16 Порядку № 1307 дані щодо кількості (об’єму, обсягу) постачання товарів / послуг вносяться до графи 6 розділу Б податкової накладної.

У разі складання податкової накладної на повне постачання товару / послуги чи на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) у повному обсязі, у графі 6 податкової накладної зазначається «1».

У випадку складання податкової накладної на суму попередньої оплати частини вартості товару / послуги в графі 6 зазначається відповідна частка оплаченого товару / послуги у вигляді десяткового дробу, зокрема: у разі отримання суми попередньої оплати (авансу) у розмірі половини договірної вартості товару / послуги у графі 6 вказується число «0,5».

Дані щодо ціни постачання одиниці товару / послуги без урахування ПДВ вносяться до графи 7 розділу Б податкової накладної, яка заповнюється у гривнях з копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством (підпункт 5
пункту 16 Порядку № 1307).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V Кодексу якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Строки для реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН визначені пунктом 201.10 статті 201, пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 4

Враховуючи те, що зміна (коливання) курсу іноземної валюти може призводити до зміни суми компенсації вартості товарів / послуг, як у бік збільшення, так і у бік зменшення, то у платника податку – постачальника таких товарів / послуг виникає підстава для здійснення коригування податкових зобов’язань з ПДВ та складання на відповідну дату розрахунку коригування відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V Кодексу і реєстрації його
в ЄРПН.

Якщо в описаній у зверненні ситуації перерахунок здійснюється на дату останньої оплати, то при отриманні попередньої оплати (авансу) частини вартості одиниці товару постачальник на дату її отримання повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суму отриманих коштів, у графі 6 розділу Б якої зазначити відповідну частку оплаченого товару у вигляді десяткового дробу, у графі 7 – договірну ціну.

На дату відвантаження товару, який був частково оплачений раніше, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, у графі 6 розділу Б якої зазначити відповідну частку товару, що не була оплачена раніше, у вигляді десяткового дробу, у графі 7 – договірну ціну.

Якщо на дату останньої оплати здійснюється перерахунок ціни одиниці товару у зв’язку із зміною курсу валюти, то постачальник має скласти розрахунок коригування до податкових накладних, складених на дату попередніх оплат та відвантаження товару, вказавши перераховану (нову) ціну одиниці товару.

У разі, якщо на дату виникнення підстав для коригування (збільшення) податкових зобов’язань постачальника минуло 1095 календарних днів з дати складання відповідної податкової накладної, розрахунок коригування до такої податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН. У цьому випадку постачальник на дату фактичної доплати коштів повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ на суму збільшення вартості товару та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок стосовно порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування має розглядатися за умови чітко деталізації усіх обставин здійснення господарської діяльності платника податку та з урахуванням усіх первинних (бухгалтерських) документів, оформлених в межах здійснення такої господарської діяльності (операцій).

Правомірність відображення окремих операцій в податковому обліку платника податку досліджується під час проведення перевірок, передбачених Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ Кодексу).