Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.10.2025 р. № 5386/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо необхідності коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з резидентом Республіки Кіпр та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є емітентом облігацій, які у
2025 році  під час первинного розміщення були придбані резидентом Республіки Кіпр. У зв’язку з цим, Товариство планує здійснювати нарахування та виплату відсоткового доходу нерезиденту.

При цьому, сума операцій з таким нерезидентом перевищує 10 млн.грн., але річний дохід Товариства за 2025 рік не перевищить 150 млн.грн., тобто операція не буде визнаватись контрольованою.

Товариство здійснює коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені Кодексом.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступного питання: чи повинно Товариство коригувати фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до підпунктів 140.5.4, 140.5.5 ¹ п. 140.5 ст. 104 Кодексу при здійсненні операцій з нерезидентом, який зареєстрований в державі, що є в переліку постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 № 1045  під час:

 - первинного розміщення облігацій, що є формою залучення позичкового капіталу;

- при нарахуванні та виплаті відсоткового доходу за облігаціями?

Перш за все звертаємо увагу, що звернення не описує фактичну сутність господарських операцій з первинного розміщення емітентом облігацій, відсутня інформація щодо статусу нерезидента та Товариства. Будь-які детальні висновки щодо оподаткування, кваліфікації та порядку оподаткування таких операцій має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

У зв’язку з цим надаємо роз’яснення, виходячи із загальних норм податкового законодавства з питань, пов’язаних з первинним розміщенням облігацій,  а також з нарахуванням та виплатою відсотків по таким облігаціям нерезидентам з низькоподатковою юрисдикцією.

Відповідно до частини першої ст. 11 Закону України від 23.02.2006
№ 3480-ІV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (далі – Закон № 3480) облігація – це цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником коштів, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує обов’язок емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом або рішенням про емісію (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом або рішенням про емісію (для державних облігацій України - умовами їх розміщення).

Пунктом 55 частини першої ст. 2 Закону № 3480 визначено, що розміщення цінних паперів – вчинення емітентом цінних паперів, у тому числі через особу, уповноважену діяти від його імені, правочину, результатом якого є набуття першим власником права власності на такі цінні папери у процесі їх емісії у порядку, встановленому законодавством, та з урахуванням положень проспекту (у разі здійснення публічної пропозиції) або рішення про емісію.

Отже, розміщення облігацій – це етап емісії цінних паперів, на якому перший власник набуває право власності на такі цінні папери у процесі їх емісії, а емітент при цьому залучає кошти для фінансування своєї діяльності, тобто розміщення облігацій є забезпеченням позики у вигляді коштів.

Результатом розміщення цінних паперів є набуття права власності на такі цінні папери першим власником (інвестором), що дозволяє інвесторам у подальшому отримати дохід від своїх інвестицій.

Відповідно до п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Кодексу, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.

Згідно п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» (далі – Перелік № 1045), затверджений перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, до якого входить Республіка Кіпр.

Таким чином, якщо вартісний критерій річного доходу платника податку на прибуток підприємств від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, з урахуванням вимог п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу не відповідає вимогам, встановленим п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, то операції з нерезидентом, країна реєстрації якого включена до Переліку № 1045, не підпадають під визначення контрольованих.

Відповідно до п.п. 140.5.5 ¹ п. 140.5 ст. 104 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу), реалізованих на користь, зокрема нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п.  39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу

Отже, оскільки за операцією з первинного розміщення облігацій платником податку в обмін отримуються кошти, які по суті є кредитними, то таке розміщення облігацій по факту не є операцією з продажу, тому вимоги п.п. 140.5.5 ¹ п. 140.5 ст. 140 Кодексу щодо коригування фінансового результату до оподаткування на неї не розповсюджуються.

Водночас, оподаткування процентів за борговим зобов’язаннями перед нерезидентом здійснюються у порядку, встановленому п. 140.2 ст. 140 Кодексу.

Згідно з п. 140.1 ст. 140 Кодексу під борговими зобов’язаннями для цілей оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Відповідно до п. 140.2 ст. 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж
у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Отже, якщо сума боргових зобов’язань платника податку, визначених   п.140.1 ст. 140 Кодексу, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму його власного капіталу більше ніж у 3,5 рази, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

При цьому вимоги щодо коригування фінансового результату до оподаткування згідно з п. 140.2 ст. 140 Кодексу не розповсюджуються на платників податку, які є фінансовими установами.

Таким чином, на операції з виплати платником податку відсотків за облігаціями на користь нерезидента вимоги п. 140.2 ст. 140 Кодексу не розповсюджуються, якщо такий платник є фінансовою установою.

Також, згідно з п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу), придбаних, зокрема, у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п.  39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, але без подання звіту.

Отже, у разі якщо господарські операції платника податку, що є фінансовою установою, на яку не розповсюджуються вимоги для коригування фінансового результату до оподаткування згідно з п. 140.2 ст. 140 Кодексу, з резидентом Республіки Кіпр, зокрема виплата йому відсоткового доходу за облігаціями, не підпадають під визначення контрольованих, то такий платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 у разі, якщо  не буде підтверджено суму витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).