Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.10.2025 р. № 5413/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо складання податкових накладних та формування податкового кредиту і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством (орендарем) укладено договір оренди нерухомого майна державної власності. Умовами договору визначено, що 30 відсотків орендної плати сплачується до бюджету, а 70 відсотків – на користь орендодавця.

Протягом місяця Товариством здійснювалися попередні оплати (кількома платежами до державного бюджету та орендодавцю), у останній день місяця було підписано акт надання послуг. Орендодавцем було складено останнім днем місяця дві податкові накладні: на 30 відсотків орендної плати, яка сплачується до бюджету, та на 70 відсотків орендної плати, яка сплачується орендодавцем.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи має право Товариство на формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, зазначених у зверненні;

2-3) щодо порядку складання орендодавцем податкових накладних за операціями, описаними у зверненні.

Разом з тим звернення не містить інформації, чи є орендодавець балансоутримувачем нерухомого майна, чи балансоутримувачем є інша особа. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення щодо загальних правил складання податкових накладних за операціями, описаними у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Згідно з частинами першою – другою статті 759 глави 58 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди).

За найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (частина перша статті 762 глави 58 ЦКУ).

Відповідно до частини першої статті 638 глави 53 ЦКУ договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Правові, економічні та організаційні відносини, пов’язані з передачею в оренду майна, що перебуває в державній та комунальній власності, майна, що належить Автономній Республіці Крим, а також передачею права на експлуатацію такого майна, майнові відносини між орендодавцями та орендарями щодо господарського використання майна, що перебуває в державній та комунальній власності, майна, що належить Автономній Республіці Крим, регулює Закон України від 03 жовтня 2019 року № 157-IX «Про оренду державного та комунального майна» зі змінами (далі – Закон № 157).

Встановлення орендної плати щодо оренди державного майна регламентується статтею 17 Закону № 157.

Методика розрахунку орендної плати за державне майно затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 28 квітня 2021 року № 630 «Деякі питання розрахунку орендної плати за державне майно».

Порядок передачі в оренду державного та комунального майна затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 3 червня 2020 року № 483 «Деякі питання оренди державного та комунального майна» (далі – Порядок № 483).

Відповідно до частини першої статті 4 Закону № 157 суб’єктами орендних відносин є, зокрема: орендар; орендодавець; балансоутримувач. Орендна плата встановлюється у грошовій формі і вноситься у строки, визначені договором (частина перша статті 17 Закону № 157).

Згідно з пунктом 3.4 Незмінюваних умов договору, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 12 серпня 2020 року № 820 «Про затвердження примірних договорів оренди державного майна», орендар сплачує орендну плату на підставі рахунків балансоутримувача. Балансоутримувач виставляє рахунок на загальну суму орендної плати із зазначенням частини орендної плати, яка сплачується на рахунок балансоутримувача, і частини орендної плати, яка сплачується до державного бюджету. Податок на додану вартість нараховується на загальну суму орендної плати.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Статтею 194 розділу V ПКУ визначено, що операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відс., оподатковуються за ставкою 20 відсотків. ПДВ становить 20 відс., 0 відс. та 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з оплати орендної плати чи концесійного платежу за договорами відповідно оренди чи концесії єдиного майнового комплексу державного чи комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі відповідно до закону зараховуються до Державного бюджету України або місцевого бюджету (підпункт 196.1.15 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Згідно з підпунктами «г» та «д» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ у податковій накладній зазначаються податковий номер платника податку (продавця та покупця) та повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, – покупця (отримувача) товарів/послуг.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1-3

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Операція з надання послуг з оренди нерухомого майна, яке знаходиться на митній території України, у тому числі що належить до державної власності, відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є операцією з постачання послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ за ставкою 20 відсотків. Орендна плата визначається балансоутримувачем без урахування ПДВ.  ПДВ у розмірі 20 відсотків нараховується на всю суму орендної плати  (100 відсотків) незалежно від того, яким чином (у якому відсотковому співвідношенні) орендна плата розподіляється між балансоутримувачем та бюджетом.

Враховуючи пункт 3.4 Незмінюваних умов Договору, податкові зобов'язання з ПДВ повинен визначити балансоутримувач державного майна. При цьому балансоутримувачем – платником ПДВ податкова накладна складається на орендаря на всю передбачену договором суму орендної плати, яку орендар сплачує згідно з договором (як на користь державного бюджету, так і на користь балансоутримувача). Податкові зобов'язання за операцією з постачання послуг з оренди державного майна повинні визначатися на дату виникнення податкових зобов'язань (дату події, яка сталася раніше): або на дату кожного зарахування коштів від орендаря, або на дату оформлення належним чином документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше.

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг, дані яких відповідають первинним документам, складеним відповідно до вимог
Закону № 996.

Податкова накладна, складена постачальником за операцією з постачання товарів/послуг на дату, відмінну від дати виникнення податкових зобовʼязань, визначеної відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, є такою, що складена з порушенням норм ПКУ, не дає змоги ідентифікувати здійснену операцію, а тому не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність ПКУ здійснюваних ними операцій. Правомірність складання кожної конкретної податкової накладної за господарськими операціями можуть бути досліджені контролюючим органом в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).