Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.10.2025 р. № 5453/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Національного _______ університету України «________» (далі – Університет) щодо окремих питань оподаткування неприбуткових організацій, керуючись  ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно зі зверненням Університет є неприбутковою організацією, внесеною до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр) за ознакою неприбутковості – 0031 (бюджетні установи).

У рамках реалізації програми з енергоефективності університет розглядає можливість встановлення когенераційної установки для забезпечення власних потреб у тепловій та електричній енергії, а також у перспективі – реалізації надлишкових обсягів електроенергії постачальникам або на ринку електричної енергії.

При цьому повідомлено, що встановлення когенераційної установки передбачено виключно для підвищення енергоефективності університетських об’єктів та забезпечення енергетичної стійкості Університету в умовах воєнного стану.

Враховуючи викладене вище, у зверненні Університету поставлено такі запитання для надання індивідуальної податкової консультації:

1. Чи допускається для закладу вищої освіти – неприбуткової організації здійснення діяльності, пов’язаної з виробництвом та продажем електричної енергії, виробленої когенераційною установкою, у контексті вимог п. 133.4              ст. 133 Кодексу?

2. Чи вважається така діяльність підприємницькою у випадках:

використання всієї виробленої електроенергії для власних потреб Університету;

реалізації надлишкової електроенергії постачальникам електричної енергії (з урахуванням вимог спеціального законодавства)?

3. Які обов’язкові податкові наслідки та облікові вимоги виникають у разі здійснення операцій з реалізації електричної енергії, зокрема в частині податку на додану вартість (ПДВ), податку на прибуток та звітності?

4. Які умови необхідно виконати для збереження статусу неприбуткової організації в разі впровадження когенераційної установки та можливості реалізації надлишків електричної енергії?

 

Перш за все зазначимо, що оскільки відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1          ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, питання вчинення та виконання правочинів, у тому числі щодо виробництва та реалізації електричної енергії в умовах функціонування ринку електричної енергії, не належать до компетенції ДПС і регулюються нормами цивільного законодавства та іншими спеціальними нормативно-правовими актами у відповідній сфері.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, як встановлено в п. 1.1 ст. 1 Кодексу, регулюються нормами цього Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (5.3 ст. 5 Кодексу).

Водночас, правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, визначає Закон України від 13 квітня 2017 року            № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (зі змінами) (далі –                            Закон № 2019), який регулює відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам з урахуванням інтересів споживачів, розвитку ринкових відносин, мінімізації витрат на постачання електричної енергії та мінімізації негативного впливу на навколишнє природне середовище.

Як встановлено п. 11 частини першої ст. 1 Закону № 2019, виробництво електричної енергії – діяльність, пов’язана з перетворенням енергії з енергетичних ресурсів будь-якого походження в електричну енергію за допомогою технічних засобів, крім діяльності із зберігання енергії.

Відповідно до п. 3² частини першої ст. 1 Закону № 2019 активний споживач – це споживач, у тому числі приватне домогосподарство, енергетичний кооператив та споживач, який є замовником енергосервісу (як до, так і після переходу до замовника за енергосервісним договором права власності на майно, утворене (встановлене) за енергосервісним договором), що споживає електричну енергію та виробляє електричну енергію, та/або здійснює діяльність із зберігання енергії, та/або продає надлишки виробленої та/або збереженої електричної енергії, або бере участь у заходах з енергоефективності та управління попитом відповідно до вимог закону, за умови що ці види діяльності не є його основною господарською або професійною діяльністю.

Регулятором є Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (п. 72 частини першої ст. 1                   Закону № 2019).

Згідно з п. 21 частини першої статті 4 Закону № 2019 для забезпечення функціонування ринку електричної енергії укладається, зокрема, договір про купівлю-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва.

Договірні взаємовідносини між постачальниками електричної енергії та споживачами (активними споживачами) електричної енергії регулюються нормативно-правовими актами у сфері електроенергетики, зокрема,            Правилами роздрібного ринку електричної енергії, затвердженими постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 № 312 «Про затвердження Правил роздрібного ринку електричної енергії» (зі змінами) (далі – Правила № 312), та Порядком продажу та обліку електричної енергії, виробленої активними споживачами, та розрахунків за неї, затвердженим постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 29.12.2023 № 2651 «Про затвердження Порядку продажу та обліку електричної енергії, виробленої активними споживачами, та розрахунків за неї» (зі змінами) (далі –  Порядок № 2651).

Пунктом 3.1 глави 3 Порядку № 2651 визначено, що купівля-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва здійснюється шляхом викупу обсягу електричної енергії, виробленої генеруючими установками активного споживача та відповідно до договору, укладеного активним споживачем з електропостачальником або постачальником універсальних послуг, що є додатком до договору про постачання електричної енергії споживачу.

Порядок розрахунків активного споживача за договором купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва встановлено главою 4 Порядку № 2651.

 

Щодо запитань 1 – 4

Щодо оподаткування податком на прибуток бюджетних установ у статусі неприбуткових організацій

Пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.

Так, згідно з п.п. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Кодексу неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі – неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних із ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених п.п. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації об’єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи;

внесена контролюючим органом до Реєстру.

Положення абзаців третього і четвертого п.п. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Кодексу щодо вимог наявності установчих документів не поширюються на бюджетні установи. 

Доходи (прибутки) неприбуткової організації відповідно до абзацу першого п.п. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами.

При цьому на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану           не вважається порушенням вимог п. 133.4 ст. 133 Кодексу здійснення неприбутковою організацією передачі майна, надання послуг, благодійної допомоги, використання доходів (прибутків) для фінансування видатків,               не пов’язаних з реалізацією мети та напрямів діяльності, передбачених її установчими документами, на цілі та на користь отримувачів, що визначено            п. 63 підрозділу 4 розділу ХХ Кодексу.

Перелік підприємств, установ та організацій, які за умови їх відповідності вимогам п. 133.4 ст. 133 Кодексу можуть бути віднесені до неприбуткових організацій, які не є платниками податку на прибуток підприємств, встановлено п.п. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.

Як встановлено п.п. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 Кодексу до переліку неприбуткових організацій, що відповідають вимогам пункту 133.4 ст. 133 Кодексу і не є платниками податку на прибуток підприємств, зокрема, можуть бути віднесені бюджетні установи.

Відповідно до п.п. 14.1.17. п.14.1 ст. 14 Кодексу термін бюджетна установа вживається у значенні, наведеному у Бюджетному кодексі України (далі – БКУ).

Бюджетні установи – це органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими (п. 12 частини першої ст. 2 БКУ).

Бюджетні установи здійснюють свою діяльність на основі кошторису, що згідно з п. 30 частини першої ст. 2 БКУ є основним плановим фінансовим документом бюджетної установи, яким на бюджетний період встановлюються повноваження щодо отримання надходжень і розподіл бюджетних асигнувань на взяття бюджетних зобов’язань та здійснення платежів для виконання бюджетною установою своїх функцій та досягнення результатів, визначених відповідно до бюджетних призначень.

Відповідно до частини четвертої ст. 13 БКУ власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету.

Власні надходження бюджетних установ поділяються на такі групи:

перша група – надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно із законодавством;

друга група – інші джерела власних надходжень бюджетних установ.

У складі першої групи виділяються ряд підгруп, зокрема такі:

підгрупа 1 – плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю;

підгрупа 2 – надходження бюджетних установ від додаткової (господарської) діяльності.

Отже, в вбачається, що здійснення бюджетними установами у статусі неприбуткових організацій (у тому числі закладами освіти) діяльності згідно із Законом  № 2019, Правилами № 312, Порядком № 2651 з реалізації механізму «активного споживача» щодо продажу надлишків виробленої електричної енергії можливо лише за умов, що така діяльність передбачена профільними нормативними документами, що регулюють діяльність відповідної бюджетної установи, а також установчими документами та кошторисами таких бюджетних установ. Водночас отримані доходи від таких операцій мають використовуватися виключно для фінансування видатків на утримання таких неприбуткових організацій, реалізації їх мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених у встановленому порядку, та забороняється розподіл отриманих доходів або їх частини серед своїх засновників, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб. В такому випадку зазначена вище діяльність не вважатиметься підприємницькою діяльністю.

Так, відповідно до п.п. 30 п. 8 Переліку платних послуг, які можуть надаватися закладами освіти, іншими установами та закладами системи освіти, що належать до державної та комунальної форми власності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 серпня 2010 року № 796 «Про затвердження переліку платних послуг, які можуть надаватися закладами освіти, іншими установами та закладами системи освіти, що належать до державної та комунальної форми власності» (зі змінами) (далі –                     постанова КМУ № 796), до складу інших послуг, які можуть надаватися закладами освіти, іншими установами та закладами системи освіти, що належать до державної та комунальної форми власності, віднесено, зокрема, виробництво та реалізація електричної енергії, виробленої з енергії сонячного випромінювання об’єктами електроенергетики, що вмонтовані (встановлені) на дахах та/або фасадах будинків, будівель та споруд.

При цьому згідно з п. 3 постанови КМУ № 796 надання роз'яснень щодо застосування цієї постанови віднесено до компетенції Міністерства освіти і науки України.

Тож з питань виробництва та реалізації електричної енергії, виробленої за допомогою когенераційної установки, державним закладом вищої освіти доцільно звернутися до Міністерства освіти і науки України.

Формування доходів та видатків, що відображаються у Звіті про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, форма якого затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.06.2016 № 553, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 07.07.2016 за № 932/29062               (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 № 469) (далі – Звіт), здійснюється за правилами бухгалтерського обліку на підставі належним чином складених первинних документів.

Форма Звіту передбачає заповнення лише тих показників, які відображають особливості діяльності неприбуткової організації залежно від закону, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

При цьому питання бухгалтерського обліку бюджетними установами операцій із продажу надлишкової електроенергії при реалізації механізму «активного споживача» належать до компетенції Міністерства фінансів України.

У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених                 п. 133.4 ст. 133 Кодексу (з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу ХХ Кодексу), така неприбуткова організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств відповідно до підпунктів 133.4.3 та 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.

Водночас наголошуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин потребує комплексного аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту.

 

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,
підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу. 

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу. 

Відповідно до п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміну «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Відповідно до п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу тимчасово, до 1 січня 2028 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до                        Закону № 2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у п. 187.1 ст. 187 та у           п. 198.2 ст. 198 Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 01 січня  2028 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (п.п. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з пунктами 201.1, 201.8 і 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний на дату виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Кодексом термін.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 Кодексу.

Враховуючи викладене, реалізація неприбутковою організацією – платником ПДВ надлишків виробленої на власних потужностях електричної енергії постачальникам або на ринку електричної енергії є операцією з постачання товару, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та податкові зобов’язання при здійсненні якої визначаються за касовим методом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).