Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.10.2025 р. № 5546/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись  статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є виробником електричної енергії, що провадить свою діяльність на всіх сегментах ринку електричної енергії згідно із Законом України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» із змінами і доповненнями (далі – Закон № 2019), зокрема здійснює продаж електричної енергії за договорами купівлі-продажу електричної енергії на ринку двосторонніх договорів, укладеними з продавцями-переможцями аукціонів.

Товариство як виробник електричної енергії застосовує касовий метод податкового обліку щодо договорів купівлі-продажу електричної енергії на ринку двосторонніх договорів.

У серпні 2025 року у Товариства була оновлена типова форма договору купівлі-продажу електричної енергії на ринку двосторонніх договорів (далі – Договір) та додаткової угоди до Договору (далі – Додаткова угода), які є складовою заявки Товариства на проведення електронних аукціонів на централізованій торговій платформі.

Відповідно до пункту 7 Додаткової угоди оплата за куплену електричну енергію має бути здійснена до початку Періоду постачання, та, відповідно, до складання Акта купівлі-продажу електричної енергії за Договором.

Пунктом 4.6. Договору передбачено, що кошти, які сплачуються Покупцем є завдатком за електричну енергію, і є забезпеченням належного виконання сторонами своїх зобов’язань.

Надалі такий завдаток за електричну енергію:

1. У разі відсутності порушень умов Договору з боку покупця, зараховується в рахунок оплати вартості електричної енергії, згідно з абзацом 2 пункту 4.6 Договору;

2. У разі порушення покупцем підпункту 5.1.1 пункту 5.1 Договору в частині забезпечення оплати у розмірі не меншому, ніж вартість електричної енергії, що підлягає відпуску / відбору в цілому у Періоді постачання – згідно з пунктом 6.2 Договору завдаток повертається покупцю, за виключенням 5 відс. вартості обсягу електричної енергії за Договором, які автоматично зараховуються Товариством як компенсація за порушення умов Договору;

3. У разі порушення покупцем підпункту 5.1.2 пункту 5.1 Договору в частині забезпечення своєчасного здійснення реєстрації / повідомлення договірних обсягів на електронній платформі оператора системи передачі або якщо реєстрація договірних обсягів була скасована / зупинена адміністратором розрахунків / оператором системи передачі на електронній платформі оператора системи передачі – згідно з абзацом 2 підпункту 5.3.3 пункту 5.3 та пункту 6.3 Договору завдаток за електричну енергію, відпуск якої був призупинений, не повертається та автоматично зараховується Товариством як компенсація за односторонню відмову від виконання покупцем свого зобов’язання у розмірі, що дорівнює вартості обсягу електричної енергії, відпуск якої призупинений.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. в якому звітному періоді у Товариства виникає обов’язок скласти зведену податкову накладну за отриманим завдатком за електричну енергію з урахуванням умов Договору: в місяці отримання такого завдатку чи в місяці зарахування його в рахунок оплати електричної енергії;

2) у разі якщо зведена податкова накладна має бути складена в місяці отримання завдатку, чи матиме право покупець на податковий кредит за такою податковою накладною Товариства до моменту зарахування завдатку в рахунок оплати електричної енергії;

3) у разі якщо на суму отриманого завдатку за електричну енергію, має бути складена зведена податкова накладна, а в подальшому такий завдаток або його частина набуває статусу компенсації згідно з пунктом 6.2, пунктом 6.3 Договору, чи виникає у Товариства право на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ, на якій підставі та у який спосіб?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини першої статті 546 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності.

Згідно з частинами першою і другої статті 570 ЦКУ завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов'язання і на забезпечення його виконання.

Якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом.

Частинами першою, другою та третьою статті 571 ЦКУ визначено правові наслідки порушення або припинення зобов'язання, забезпеченого завдатком

Так, якщо порушення зобов'язання сталося з вини боржника, завдаток залишається у кредитора.

Якщо порушення зобов'язання сталося з вини кредитора, він зобов'язаний повернути боржникові завдаток та додатково сплатити суму у розмірі завдатку або його вартості.

Сторона, винна у порушенні зобов'язання, має відшкодувати другій стороні збитки в сумі, на яку вони перевищують розмір (вартість) завдатку, якщо інше не встановлено договором.

У разі припинення зобов'язання до початку його виконання або внаслідок неможливості його виконання завдаток підлягає поверненню.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії визначено Законом № 2019.

Згідно з частиною першою статті 4 Закону № 2019 учасники ринку електричної енергії провадять свою діяльність на ринку електричної енергії на договірних засадах. Для забезпечення функціонування ринку електричної енергії укладаються договори, види яких визначено зазначеною частиною, зокрема двосторонній договір купівлі-продажу електричної енергії (далі − двосторонній договір) (пункт 1 частини першої статті 4 Закону № 2019).

Двосторонній договір − договір купівлі-продажу електричної енергії, укладений між двома учасниками ринку поза організованими сегментами ринку, крім договору постачання електричної енергії споживачу (пункт 17
частини першої статті 1 Закону № 2019).

Правила здійснення купівлі-продажу електричної енергії за двосторонніми договорами визначено главою 2.1 розділу II Правил ринку, затверджених постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг 14.03.2018  № 307 (зі змінами) (далі –               Правила ринку).

Торгівля на ринку двосторонніх договорів здійснюється виключно на двосторонній основі шляхом укладання двосторонніх договорів. Істотною умовою договору повинна бути відповідальність за небаланс, що може спричинити невиконання такого договору (пункт 2.1.1 глави 2.1 розділу II Правил ринку).

Усі учасники ринку мають право брати участь на ринку двосторонніх договорів за умови, що вони дотримуються Правил ринку та вимог Закону № 2019 (пункт 2.1.2  глави 2.1 розділу II Правил ринку).

Двосторонні договори повинні бути зареєстровані оператором системи передачі за процедурою реєстрації, визначеною у главі 2.2 розділу II Правил ринку (пункт  2.1.3 глави 2.1 розділу II Правил ринку).

Оператор системи передачі здійснює управління електронною платформою, на якій учасники ринку, які здійснювали торгівлю електричною енергією на двосторонній основі, реєструють відповідні обсяги електричної енергії для всіх розрахункових періодів кожного торгового дня (пункт 2.2.1 глави 2.2 розділу II Правил ринку).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2  розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору (підпункт 14.1.185                  пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 192, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України  від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово,
до 01 січня 2028 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону № 2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 01 січня 2028 року.

У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ протягом такого місяця;

покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ протягом такого місяця.

Для цілей пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Платники ПДВ, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, за операціями з постачання товарів (у тому числі електричної енергії)/послуг, передбачених зазначеним пунктом ПКУ, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та формування податкового кредиту з ПДВ за касовим методом.

За операціями з постачання (продажу) електричної енергії, що здійснюються Товариством на підставі договорів купівлі-продажу електричної енергії на ринку двосторонніх договорів, Товариство повинно нараховувати податкові зобовʼязання з ПДВ за касовим методом, а саме на дату отримання від покупців коштів в оплату вартості такої електричної енергії (у тому числі і коштів, отриманих у вигляді завдатку, який за своєю фактичною сутністю є частиною оплати вартості такої електричної енергії).

Водночас, якщо операції Товариства з постачання (продажу) електричної енергії мають безперервний або ритмічний характер постачання (наприклад протягом місяця Товариством здійснюється кілька таких операцій), то за такими операціями Товариство може скласти не пізніше останнього дня місяця зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми коштів (у тому числі, і коштів у вигляді завдатку, який за своєю фактичною сутністю є частиною оплати вартості такої електричної енергії) або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, отриманих від покупців протягом такого місяця.

Щодо питання 2

За загальновстановленими правилами право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної (у тому числі зведеної податкової накладної), складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Правомірність формування податкового кредиту з ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Водночас, оскільки індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію, то з питання формування податкового кредиту покупцем електричної енергії, такому покупцю необхідно самостійно звернутися до ДПС із відповідним зверненням у порядку, встановленому статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ.

Щодо питання 3

У контексті положень пункту 6.2 розділу 6 Договору

За загальновстановленими правилами, якщо кошти отримуються платником ПДВ як відшкодування шкоди внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань, то такі кошти до бази оподаткування ПДВ тієї, чи іншої операції не включаються і, відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ при їх отриманні не нараховуються.

У випадку, якщо зазначена у пункті 6.2 розділу 6 Договору компенсація за своєю фактичною сутністю є відшкодуванням шкоди внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань та при цьому відбувається зміна призначення платежу (частини платежу) з оплати вартості електричної енергії на таке відшкодування, то Товариству необхідно скласти розрахунок коригування до попередньо складеної за операціями з постачання (продажу) електричної енергії, які мають безперервний або ритмічний характер постачання, зведеної податкової накладної у порядку, встановленому пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, та, відповідно, після реєстрації такого розрахунку коригування в ЄРПН відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями.

У контексті положень пункту 6.3 розділу 6 Договору

У випадку, якщо зазначена у пункті 6.3 розділу 6 Договору компенсація за своєю фактичною сутністю є оплатою за односторонню відмову від виконання покупцем свого зобов’язання, то з огляду на норми підпункту 14.1.185                  пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ для цілей оподаткування ПДВ має місце операція Товариства з постачання покупцю послуги, що споживається в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності, яка підлягає оподаткуванню ПДВ. При цьому, якщо відбувається зміна призначення платежу з оплати вартості електричної енергії на оплату вартості вказаної послуги, то Товариству необхідно:

скласти розрахунок коригування до попередньо складеної за операціями з постачання (продажу) електричної енергії, які мають безперервний або ритмічний характер постачання, зведеної податкової накладної у порядку, встановленому пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, та, відповідно, після реєстрації такого розрахунку коригування в ЄРПН відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ за такими операціями;

нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну за операцією з постачання покупцю послуги, що споживається в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).