Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.10.2025 р. № 5609/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення платника податків про надання індивідуальної податкової консультації з питань щодо оподаткування та обсягу податкових обов’язків, які виникають при виплаті дивідендів та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Практична необхідність отримання податкової консультації пов’язана зі змінами, внесеними Законом України від 18 червня 2025 року
№ 4505-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо розширення доступу пацієнтів до лікарських засобів, що підлягають закупівлі особою, уповноваженою на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, шляхом укладення договорів керованого доступу», та полягає у необхідності формування чіткого розуміння порядку оподаткування та обсягу податкових обов’язків, які виникають при виплаті дивідендів платником податків, що є юридичною особою – податковим резидентом України та платником податку на прибуток в Україні учаснику, який є юридичною особою – податковим резидентом Кіпру (далі – Нерезидент) та контрольованою іноземною компанією, що безпосередньо належить фізичній особі-податковому резиденту України (далі – Контролююча особа) у розумінні статті 39² розділу I Кодексу.

Враховуючи зазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Яка ставка податку на дивіденди (податку на репатріацію) застосовується до доходу у вигляді дивідендів, що сплачується платником податків на користь Нерезидента, який є юридичною особою – податковим резидентом Кіпру та контрольованою іноземною компанією у розумінні статті 39² розділу I Кодексу?
2. Чи виступає Нерезидент кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді дивідендів, отриманих від платника податків, з відповідним правом на застосування пониженої ставки податку на дивіденди (податку на репатріацію при виплаті дивідендів) відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України № 412-VII від 04.07.2013 року (далі – Конвенція) та Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованого Законом України № 243-ІХ              від 30.10.2019 (далі – Протокол)?
3. Чи є надання Нерезидентом податковому агенту в Україні – платнику податків сертифіката, що підтверджує статус Нерезидента як податкового резидента Кіпру, достатньою підставою для застосування платником податків пониженої ставки податку на репатріацію у розмірі 5 відсотків при виплаті дивідендів Нерезиденту, якщо в подальшому суми цих дивідендів будуть або можуть бути виплачені Нерезидентом Контролюючій особі?
4. Які документи вимагаються від Нерезидента згідно з Конвенцією та Протоколом для застосування пониженої ставки податку на репатріацію у розмірі 5 відсотків при виплаті платником податків дивідендів Нерезиденту?
5. Чи дозволяється застосування положень Конвенції та Протоколу щодо пониженої ставки податку на дивіденди (податку на репатріацію) в розмірі              5 відсотків при виплаті платником податків дивідендів Нерезиденту (учаснику платника податків), якщо в подальшому Нерезидент виплачуватиме суми цих дивідендів Контролюючій особі?
6. Чи має право платник податків застосовувати понижену ставку податку на репатріацію у розмірі 5 відсотків при виплаті дивідендів Нерезиденту на підставі оригіналу сертифіката, що підтверджує статус Нерезидента як податкового резидента Кіпру, виданого компетентним органом Кіпру, без легалізації чи апостилю?
7. Чи зобов’язана Контролююча особа включати до свого загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку суми дивідендів, які виплачуються платником податків Нерезиденту та, при цьому, відповідають наступним умовам: 1) вважаються отриманими платником податку (Контролюючою особою) відповідно до абзацу першого підпункту 170.13.3 пункту 170.13 статті 170 розділу ІV Кодексу та 2) раніше оподатковані на рівні платника податків в порядку, визначеному підпунктом 141.4.2 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Кодексу?
8. Чи зобов’язана Контролююча особа сплачувати в Україні податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з суми дивідендів, які виплачуються платником податків Нерезиденту та, при цьому, відповідають наступним умовам: 1) вважаються отриманими платником податку (Контролюючою особою) відповідно до абзацу першого підпункту 170.13.3 пункту 170.13        статті 170 розділу ІV Кодексу та 2) раніше оподатковані на рівні платника податків в порядку, визначеному підпунктом 141.4.2 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Кодексу?

9. Чи має Контролююча особа право зменшувати свої зобов’язання по сплаті  податку на доходи фізичних осіб в Україні на суму податку на репатріацію, який сплачується платником податків (за загальною чи пониженою ставкою) при виплаті дивідендів Нерезиденту? Якщо так, якими нормативними актами України встановлена процедура для реалізації такого права?

 

Щодо питань 1, 2, 5

Відповідно до підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу дивіденди – це платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Особливості оподаткування нерезидентів визначені пунктом 141.4           статті 141 розділу III  Кодексу.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема дивіденди, які сплачуються резидентом (підпункт  «б» підпункту 141.4.1 пункту 141.4           статті 141 розділу III  Кодексу).

Підпунктом 141.4.2  пункту 141.4 статті 141 розділу III  Кодексу визначено, що резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Порядок та особливості оподаткування податком на прибуток доходів із джерелом їх походження з України, зокрема дивідендів, які отримуються юридичними особами – нерезидентами, визначено відповідними положеннями Кодексу.

Відповідно до статті 3 розділу I Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції, яка була чинною в українсько-кіпрських податкових відносинах з 07.08.2013, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/196_016#Text) поширюються на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (стаття 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств (стаття 2 Конвенції).

Згідно з пунктом 1 статті 3 (Загальні визначення) Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

«Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції» (пункт 2 статті 3 Конвенції).

Для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі (пункт 1 статті 4 (Резидент) Конвенції).

Відповідно до пункту 1 статті 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,

b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках» (пункт  2 статті 10 Конвенції).

Згідно з пунктом 3 статті 10 Конвенції термін «дивіденди» означає «дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Щодо інших термінів та понять, які використовуються у статті 10 Конвенції, але Конвенцією не визначені, зокрема термінів «товариство» та «фактичний власник», то відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції ці терміни мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України стосовно оподаткування податком на прибуток підприємств, на який поширюється дія цієї Конвенції.

Водночас відповідно до офіційних Коментарів до статті 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція), статті 3 (Загальні визначення) та статті 10 (Дивіденди) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі – Коментарі), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 застосовуються для цілей трактування їх положень, під «товариством» (англійською мовою «partnership» в перекладі на українську мову – товариство, партнерство) розуміється  субʼєкт господарювання, який згідно з національним законодавством відповідної Договірної Держави з точки зору оподаткування розглядається як «фіскально прозорий», тобто отриманий ним дохід  (прибуток), на відміну від «компанії» (яка, означає, перш за все, будь-яку корпоративну структуру і, крім того, охоплює будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є), не оподатковується корпоративним податком, а розподіляється між учасниками – партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у такому «товаристві (партнерстві)». Внаслідок цього «товариство (партнерство)» у контексті відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями.

Щодо поняття «фактичний власник», зазначеного у пункті 2 статті 10 Конвенції, то згідно з Коментарями «термін «бенефіціарний власник» не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він міг би мати за національним законодавством конкретної держави, натомість його слід розуміти в контексті виразу «сплачуються  ... резиденту» у пункті 1 статті 10 Конвенції,    а також відповідно до мети та цілей цієї Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків.

Є несумісним з ціллю та метою Конвенції, щоб держава джерела надавала пільги або звільнення, коли резидент Договірної Держави, навіть не використовуючи агентські або номінальні відносини, просто виступає в ролі проміжної ланки – посередника для іншої особи, яка фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Тому така проміжна компанія не може розглядатись як «бенефіціарний власник», якщо вона, не дивлячись на свій формальний статус офіційного власника отриманого доходу, має на практиці дуже вузькі повноваження по відношенню до такого доходу, внаслідок чого таку компанію слід розглядати як  просту довірену особу чи управляючого, що діє від імені чи на користь зацікавлених сторін.

Якщо одержувач дивідендів дійсно має право розпоряджатися та користуватися такими дивідендами без обмеження договірним або юридичним зобовʼязанням передати отриманий платіж іншій особі, одержувач є «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів» (підпункти 12.1-12.4 Коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР).

Враховуючи зазначене, у загальному порядку, при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» (у значенні цього терміну, розкритого у пункті 1 статті 3 Конвенції) і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (пункт 3 статті 10 Конвенції), на користь особи, що є «компанією» (яка у розумінні Конвенції не є «товариством»), резидентом Кіпру та «фактичним (бенефіціарним) власником» дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у підпункті «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, щодо безпосереднього володіння 20 відсотками капіталу української компанії, що сплачує дивіденди, та інвестування в придбання акцій чи інших прав такої компанії в еквіваленті не менше 100000 євро, застосовується ставка оподаткування, визначена цією нормою Конвенції. У всіх інших випадках застосовується ставка оподаткування, встановлена підпункті «b» пункту 2 статті  10 Конвенції.

 

Щодо питань 3, 4, 6

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від  оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено статтею 103 розділу II Кодексу.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 розділу II Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від  оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 розділу II Кодексу передбачено, що – особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від  оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є  резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від  оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 розділу II Кодексу.

Згідно з пунктом 103.3 статті 103 розділу II Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із  джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є  вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не  є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не  використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є  відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу.

Пунктом 103.4 статті 103 розділу II Кодексу визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з  України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу визначено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Відповідно до статті 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Відповідно до статті 1 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05 жовтня 1961 року (далі – Гаазька Конвенція) остання поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.

Відповідно до статті 2 Гаазької Конвенції, кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.

Частина перша статті 3 Гаазької Конвенції встановлює, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у  відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Частина друга статті 3 Гаазької Конвенції вказує, що дотримання згаданої в  попередній частині формальної процедури не може вимагатися, якщо закони, правила або практика, що діють в державі, в якій документ представлений, або  угода між двома чи декількома договірними державами відміняють чи спрощують дану формальну процедуру або звільняють сам документ від  легалізації.

Відповідно до статті 8 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму.

Статтею 38 Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» встановлено, що електронні довірчі послуги не можуть визнаватися недійсними лише через те, що вони надані відповідно до вимог нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері електронних довірчих послуг в іноземних державах.

Інформація про сайт, на якому можна перевірити дійсність апостилю, розміщується на самому апостилі.

Крім того, на сайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права розміщено інформацію щодо держав, якими запроваджено електронні реєстри, з  активними посиланнями на їх реєстри (https://bit.ly/3mrlgiE).

Таким чином, право на звільнен