Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.10.2025 р. № 5762/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань справляння ПДВ за період, пов’язаний з перебуванням платника податків на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Податковий кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство з квітня 2022 року по червень
2023 року перебувало на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу, у зв’язку з чим реєстрація його платником ПДВ була призупиненою.

У лютому 2021 року, до обрання вказаної системи, Товариством здійснено операцію з ввезення товарів на митну територію України у митному режимі імпорту. Під час митного оформлення товарів, згідно з рішенням митного органу про коригування митної вартості, митна вартість імпортованого товару була змінена. Для випуску товарів у вільний обіг Товариство сплатило митні платежі згідно із заявленою митною вартістю товарів та надало забезпечення сплати митних платежів в розмірі, донарахованої митним органом. Суми сплаченого податку за такою операцією включено до складу податкового кредиту у лютому 2021 року на підставі оформленої митної декларації та у травні 2021 року на підставі оформленого до такої митної декларації аркуша коригування.

У подальшому, не погоджуючись з рішенням про коригування митної вартості, Товариство оскаржило його в судовому порядку, за результатами розгляду якого таке рішення було визнано протиправним та скасованим. Аркуш коригування до митної декларації на зменшення митних платежів складено у січні 2023 року (в період дії призупинення реєстрації платником ПДВ).

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) на якій підставі в електронному кабінеті Товариства зменшено реєстраційний ліміт відповідно до аркуша коригування, складеного у січні
2023 року до митної декларації, оформленої у лютому 2021 року?

2) чи має право Товариство зменшити від’ємне значення з ПДВ, сформованого за наслідками подання податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період квітень 2022 року на суму ПДВ, зазначену в аркуші коригування від січня 2023 року, та за який період?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Податкового кодексу; відносини, пов’язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України (далі – Митний кодекс), Податковим кодексом та іншими законами України з питань оподаткування
(пункт 1.1 статті 1 Податкового кодексу, частина друга статті 1 Митного кодексу).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II Податкового кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II Податкового кодексу.

Відповідно до підпункту 46.1 статті 46 розділу II Податкового кодексу митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов’язань. 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Згідно з підпунктами «а» – «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання
товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Податкового кодексу розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ встановлено статтями 187, 198 та 201 розділу V Податкового кодексу.

Відповідно до пункту 187.8 статті 187 розділу V Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями з ПДВ згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V Податкового кодексу (пунктом 198.2 статті 198 розділу V Податкового кодексу).

Документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, у разі ввезення товарів на митну територію України, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V Податкового кодексу).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими у пункті 201.11 статті 201 Податкового кодексу (пункт 198.6
статті 198 розділу V Податкового кодексу).

Відповідно до частини восьмої статті 257 Митного кодексу митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється митними органами на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених Митним кодексом для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться відомості, визначені Митним кодексом.

За письмовим зверненням декларанта та з дозволу митного органу відомості, зазначені в митній декларації, можуть бути змінені або митна декларація може бути відкликана (частина перша статті 269 Митного кодексу).

Порядок внесення змін до митної декларації та її відкликання визначено в пунктах 33–38 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450, зі змінами (далі – Положення № 450).

Згідно з пунктом 37 Положення № 450 після завершення митного оформлення зміни до митної декларації за формою єдиного адміністративного документа можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування за формою згідно з додатком 4 до Положення № 450.  

Оформлений митним органом аркуш коригування є невід’ємною частиною відповідної митної декларації за формою єдиного адміністративного документа, який може бути оформлено, зокрема у разі необхідності виправлення відомостей, пов’язаних з доплатою або поверненням митних платежів, у тому числі у зв’язку із скасуванням рішення митного органу.

Враховуючи викладене, до податкового кредиту можуть бути включені суми ПДВ, сплачені при митному оформлені товарів, на підставі митної декларації, дані якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, з урахуванням, за наявності, складеного аркуша коригування до такої митної декларації, який є невід’ємною її частиною.

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено розділом XIV та підрозділом 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV Податкового кодексу застосовувалися з урахуванням особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу платники єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, звільнялися від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ була призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником ПДВ для цілей підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, призупинялися права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту, нарахування податкових зобов’язань, а також застосування режимів звільнення від оподаткування ПДВ) на період використання особливостей оподаткування, встановлених зазначеним пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовував спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, вважалися такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Для осіб, реєстрація яких платником ПДВ була призупиненою відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, обрахунок показників, визначених статтею 200¹ розділу V Податкового кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених у пункті 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу.

У статті 200¹ розділу V Податкового кодексу визначено правові основи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ. На основі відповідних даних така система, зокрема здійснює автоматичний обрахунок реєстраційного ліміту – суми податку, на яку платники мають право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування (∑_Накл), за формулою визначеною Податковим кодексом.

Відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ Податкового кодексу одним із складових формули, за якою обраховується реєстраційний ліміт є показник суми ∑_Митн, який відображає загальну суму податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 Податкового кодексу оператором поштового зв’язку, експрес-перевізником.  

Враховуючи зазначене, суми ПДВ, сплаченні при ввезенні товарів на митну територію України за період, протягом якого платники податків застосували особливості оподаткування відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, у зв’язку з чим реєстрація їх платниками ПДВ була призупиненою, не беруть участь в обрахунку реєстраційної суми, в частині показника ∑_Митн, в системі електронного адміністрування ПДВ, у разі якщо дата оформлення митних декларацій припадає на період такого призупинення.

Згідно з підпунктом 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу платник податку мав право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки. За товарами / послугами, необоротними активами, придбаними / виготовленими з ПДВ до початку застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, які були використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, в операціях, що не є об’єктом оподаткування, платник податку зобов’язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником ПДВ, нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу.

Платники податку, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ відповідно до підпункту 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу та яким з 1 серпня 2023 року автоматично відновлено права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, на виконання вимог підпункту 9¹.2.1 підпункту 9¹.2 пункту 9¹ підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, не пізніше 31 жовтня 2023 року включали до складу податкового кредиту суми ПДВ, що були сплачені під час ввезення товарів, необоротних активів, під час застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу (спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки). При цьому такі платники податків зобов’язані були не пізніше 31 жовтня 2023 року нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу за товарами, необоротними активами, ввезеними на митну територію України та використаними (поставленими, реалізованими) в період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ  «Перехідні положення» Податкового кодексу, в тому звітному періоді, в якому суми ПДВ, що були сплачені при ввезенні таких товарів, необоротних активів під час застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, включено до складу податкового кредиту.

Також в обрахунку показника ∑_Митн таких платників податку враховувались суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів на митну територію України за період, протягом якого платник податку застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Тобто, для тих платників податків, яким автоматично з 01.08.2023 відновлено права та обов’язки, встановлені розділом V Податкового кодексу та підрозділом 2
розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, поновлення показника сплати ПДВ на митниці (∑_Митн) передбачено за період призупинення реєстрації платником ПДВ, для якого встановлено ознаку щодо автоматичного відновлення реєстрації платником ПДВ.

Враховуючи викладене, виходячи з аналізу норм Податкового кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

У разі якщо зміна (збільшення / зменшення, у тому числі за рішенням суду) величини митної вартості товарів, поміщених у митний режим імпорту відбувається на підставі аркуша коригування, складеного у період, протягом якого платники податків застосували особливості оподаткування відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, у зв’язку з чим реєстрація їх платниками ПДВ була призупиненою, при цьому оформлення митної декларації за вказаною операцією здійснено до обрання вказаної системи, яка передбачала призупинення реєстрації платником ПДВ, показники такого аркуша коригування, який є невід’ємною частиною відповідної митної декларації беруть участь в обрахунку реєстраційної суми, в частині показника ∑_Митн, в системі електронного адміністрування ПДВ.

Щодо питання 2

Коригування податкового кредиту, що проводиться у зв’язку зі зменшенням митної вартості товарів (у тому числі за рішенням суду), відображається на підставі аркуша коригування до митної декларації у рядку 11.1, 11.2 та 11.3 (в залежності від ставки) податкової декларації з ПДВ з відповідним знаком «-» того звітного (податкового) періоду, на який припадає дата оформлення такого аркуша коригування.

Однак, якщо дата оформлення аркуша коригування припадає на період, протягом якого платник податків застосовував особливості оподаткування відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу, у зв’язку з чим його реєстрація як платника ПДВ була призупиненою, платник податку зобов’язаний зменшити суму податкового кредиту відповідно до суми зазначеної у аркуші коригування у податковій декларації з ПДВ того періоду, в якому ця сума була відображена. Відповідно платник податку має зменшити задекларовану суму від’ємного значення в наступних звітних (податкових) періодах де має місце відображення такої суми від’ємного значення, шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні (податкові) періоди.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу).