Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.10.2025 р. № 5843/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Центр відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15 листопада 2024 року № 1299 «Деякі питання забезпечення покращеного харчування військовослужбовців під час лікування та реабілітації у закладах охорони здоров'я усіх форм власності та підпорядкування» (далі – Постанова № 1299) здійснює оплату витрат за покращене харчування військовослужбовців медичній установі шляхом перерахування коштів на рахунок згідно з отриманим звітом. Кошти, отримані медичними установами як відшкодування за покращене харчування військовослужбовців, є цільовим фінансуванням. Центром отримана індивідуальна податкова консультація від ДПС, в якій зазначено, що у разі якщо Центр не є отримувачем (покупцем) послуг із харчування військовослужбовців, а здійснює лише оплату закладам охорони здоров’я їх вартості, то заклади охорони здоров’я зобов’язані складати податкові накладні не на Центр, а на покупця (отримувача) таких товарів/послуг.

Враховуючи викладене, Центр просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи мають право заклади охорони здоров’я залишити без коригування  всі  податкові накладні, складені на Центр у попередніх періодах, керуючись тим, що роз’яснення щодо складання податкових накладних у разі надання покращеного харчування військовослужбовцям від ДПС не було;

2) просимо роз’яснити подальші дії Центру у разі відмови закладів охорони здоров’я від внесення коректив до податкових накладних, складених на Центр, а не на покупців (отримувачів) товарів/послуг в описаній у зверненні ситуації;

3) просимо допомогти з’ясувати, чи вірно прийняли рішення ті заклади охорони здоров’я, які коригували лише ті податкові накладні, складені на Центр, які співпадають з отриманням від ДПС індивідуальних податкових консультацій, а податкові накладні попередніх періодів залишили без змін;

4) чи мають право заклади охорони здоров’я отримувати фінансування на покращене харчування військовослужбовців, якщо із дозволених видів господарської діяльності є: діяльність лікарняних закладів, загальна медична практика, спеціалізована медична практика, стоматологічна практика;

5) чи може медичний заклад надавати послуги із харчування, якщо цей вид діяльності не входить до переліку дозволених видів діяльності цього закладу?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Як передбачено пунктом 12 Порядку забезпечення покращеного харчування військовослужбовців під час лікування у закладах охорони здоров’я усіх форм власності та підпорядкування відповідно до норм, які застосовуються у військово-медичних закладах, затвердженого Постановою № 1299 (далі –  Порядок № 1299), компенсація витрат на покращене харчування військовослужбовців здійснюється замовником за рахунок бюджетних асигнувань у десятиденний строк з дня отримання рахунка, сформованого з дотриманням вимог законодавства щодо обов'язкових реквізитів первинного документа, звіту закладу охорони здоров'я, з яким укладено договір, та карток-розкладок, складених за нормою № 5, що підтверджують факт забезпечення військовослужбовців покращеним харчуванням.

Кошти, отримані закладами охорони здоров’я за договорами, використовуються виключно для закупівлі продуктів харчування або оплати послуг з постачання готових страв (кейтеринг) для забезпечення покращеного харчування військовослужбовців. Кошти, отримані закладами охорони здоров'я за договорами з 19 травня 2024 року до дати укладення договору, можуть використовуватися для провадження будь-якої господарської діяльності закладу охорони здоров'я (пункт 14 Порядку № 1299).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Згідно із підпунктом «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ також звільняються від оподаткування ПДВ операції з надання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я. Порядок надання таких послуг затверджено постановою Кабінету Міністрів України.

Відповідно до пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України  від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема, податковий номер платника податку (продавця та покупця); повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - покупця (отримувача) товарів/послуг.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ

Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі – Порядок № 1307).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, ДПС повідомляє.

Операції платника із забезпечення пацієнтів харчуванням (у тому числі військовослужбовців покращеним харчуванням) підпадають під визначення об’єкта оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ та у разі виконання умов, передбачених підпунктом «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, звільняються від оподаткування ПДВ.

З урахуванням норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних періодах. Дані та показники такої податкової накладної заповнюються за правилами, визначеними у Порядку № 1307.

Щодо питань 1 - 3

З огляду на описану у зверненні ситуацію постачальники послуг (заклади охорони здоров’я) здійснюють операції з постачання пацієнтам – військовослужбовцям, які перебувають у них на лікуванні, послуг з покращеного харчування, а Центр відповідно до Постанови № 1299 здійснює їх оплату.

Таким чином, отримувачем послуг з харчування є пацієнт – військовослужбовець, а Центр виступає платником (особою, що оплачує такі послуги). Оскільки фактичним отримувачем послуг харчування є пацієнт - військовослужбовець, податкові накладні мали бути складені на цю особу, а не на Центр, який лише здійснює оплату.

Постачальник послуг із забезпечення пацієнтів харчуванням зобов'язаний складати податкові накладні на покупця – пацієнта (неплатника ПДВ) і зареєструвати їх в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Складення податкових накладних на Центр є помилкою у визначенні отримувача послуг.

Податкова накладна, складена постачальником за операцією з постачання послуг з харчування, дані якої не відповідають первинним документам, складеним за операцією, є такою, що складена з порушенням норм ПКУ, не дає змоги ідентифікувати здійснену операцію, а тому не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем.

Виправлення такої помилки у визначенні отримувача послугу податковій накладній, зареєстрованої в ЄРПН, здійснюється наступним чином:

постачальник послуг повинен скласти розрахунок коригування до такої накладної, яким показники, зазначені у податковій накладній, виводяться в нуль. Такий розрахунок коригування складається на дату виявлення помилки та підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником;

постачальник послуг повинен скласти податкову накладну на отримувача послуг (фізичну особу – військовослужбовця), дані якої відповідатимуть первинним (бухгалтерським) документам. Така податкова накладна складається датою виникнення податкових зобов’язань та підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН.

Підпунктом 14.1.172¹ пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація - роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

У пункті 52.1 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ зазначено, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 глави 1 розділу ІІ ПКУ, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Таким чином, індивідуальна податкова консультація не встановлює нових правил оподаткування, а лише роз’яснює порядок застосування положень ПКУ. При цьому платник податків зобов’язаний застосовувати ті чи інші положення ПКУ з моменту їх набрання чинності незалежно від того, звертався він за індивідуальною податковою консультацією щодо роз’яснення їх застосування, чи ні.

Факт того, що в попередніх періодах платник податку не звертався за роз’ясненням порядку оформлення таких операцій, не є підставою для невиправлення помилки, якщо помилка впливає на правильність визначення податкових зобов’язань або податкового кредиту.

ПКУ не передбачає можливості не коригувати податкові накладні, що складені з порушенням норм ПКУ, через відсутність звернень платників на отримання індивідуальних податкових консультацій у попередніх періодах

Отже, якщо податкові накладні складено не на того отримувача, вони підлягають коригуванню шляхом складення розрахунку коригування до такої податкової накладної та складання нової податкової накладної на фактичного отримувача.

Щодо питань  4 – 5

Питання щодо можливості закладу охорони здоров’я надавати послуги з харчування осіб, які перебувають на лікуванні, у зв’язку відсутністю певного КВЕД для здійснення такої діяльності, а також права для здійснення такої діяльності отримувати фінансування на покращене харчування військовослужбовців, не належить до компетенції ДПС.

Разом з тим, порядок фінансування витрат на покращене харчування військовослужбовців у закладах охорони здоров’я здійснюється відповідно до Постанови № 1299.

Для отримання роз’яснень з таких питань ДПС рекомендує звернутися до Міністерства оборони України (як розпорядника бюджетних коштів у межах реалізації Постанови № 1299) або до Міністерства охорони здоров’я  (як органу, що координує діяльність закладів охорони здоров’я).

З питання визначення коду для послуг з харчування згідно з Державним класифікатором продукції та послуг ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, Кривоноса, 6.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).