Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.11.2025 р. № 5895/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення (далі – Дистриб’ютор) щодо питань оподаткування нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Дистриб’ютором та компанією (далі – Компанія) було укладено дистриб’юторський договір, відповідно до якого товариство – заявник було призначено офіційним імпортером та дистриб’ютором автомобілів, запасних частин та аксесуарів торгової марки на території України.

Для цілей забезпечення контролю за товарним оборотом, в т.ч. розміщеннями замовлень у виробництво Компанії, забезпечення імпортно-експортних та логістичних операцій, проведення розрахункових операцій (платежів) і таке інше, Компанія призначила експортером компанію, резидента Японії (надалі – «…»).

Дистриб’ютор у березні 2022 року у зв’язку із введенням військового стану в Україні відкликав розміщені у виробництво замовлені автомобілі, тим самим задавши компанії прямих збитків.

Під зазначені замовлення Дистриб’ютора Компанією було замовлено запасні частини для автомобілів. Після відкликання замовлень Дистриб’ютором Компанія не змогла перерозподілити їх на інші свої замовлення і Компанією були понесені збитки на суму 36370000.00 японських єн (далі – Збитки).

У 2024 році Дистриб’ютором була отримана та визнана дебіт-нота від «…» на часткове відшкодування збитків на суму 36120000.00 японських єн.

У липні 2025 року Дистриб’ютором була отримана та визнана додаткова дебіт-нота на залишок відшкодування Збитків на суму 250000 японських єн.

Оскільки Дистриб’ютор не мав змоги здійснити виплату відшкодування Збитків у 2024 році, «…» сплатило на користь Компанії зазначену суму Збитків, а Компанія, в свою чергу, переуступила компанії «…» право вимоги від Дистриб’ютора відшкодування завданих та відшкодованих «…» Збитків на підставі договору (цесії).

У 2025 році Дистриб’ютор планує сплатити «…» загальну суму відшкодування Збитків згідно отриманої від «…» вимоги та підписаної між «…» та товариством додаткової угоди.

У зв’язку з відшкодуванням збитків у заявника виникає питання щодо оподаткування вказаної операції на території України, зокрема, податком на доходи нерезидента з джерелом його походження з України з урахуванням норм міжнародного договору.

У заявника виникли наступні питання:

1. Чи правильно розуміє товариство, що до кінця поточного року (до 31.12.2025 включно) у відносинах із нерезидентом Японії товариство має керуватися конвенцією ратифікованою у 1986 році між СРСР та Японією?

2. Чи дає підстави ст. 19 Конвенції «Інші доходи» товариству не утримувати податок з доходу нерезидента при виплаті відшкодування Збитків «…» у 2025 році, нерезиденту Японії, згідно наданих товариством документів за наявності довідки, яка підтверджує що «…» є податковим резидентом Японії?

3. Чи може «…» вважатися бенефіціарним (фактичним) отримувачем Збитків якщо фактично відбулося:

відступлення прав вимоги Компанії на користь «…»;

відсутні будь-які зобов’язання нового кредитора-нерезидента «…» щодо подальшого перерахування отриманого доходу іншому нерезиденту;

відсутні будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі зазначеного доходу з боку «…»?

4. Чи повинно товариство збільшити фінансовий результат до оподаткування за 2024 рік на суму визнаних та нарахованих на користь нерезидента Японії сум по відшкодуванню збитків відповідно до п.п. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу у даному випадку на підставі доданих документів?

5. Чи застосовується штраф, передбачений ст. 125¹ Кодексу, у разі якщо товариство нараховує податок на доходи нерезидентів у відповідності до п.п. 141.4.2 п.141.4 ст. 141 Кодексу та сплачує цей податок у той же день, коли і оплата доходу нерезиденту, у разі якщо така виплата обкладається податком на доходи нерезидентів згідно Конвенції?

Відповідно до п.п. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Кодексу відступлення права вимоги  – операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Частиною першою ст. 511 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) встановлено, що зобов’язання не створює обов’язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов’язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора.

Згідно п.п. 1 частини першої ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Статтею 514 ЦКУ передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Форма правочину щодо заміни боржника у зобов’язанні визначається відповідно до положень ст. 513 ЦКУ (частина перша ст. 521 ЦКУ).

Статтею 513 встановлено, що правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

Боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом (ст. 520 ЦКУ).

Щодо питань 1 - 3

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України для цілей п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, у разі виплати відшкодування Збитків нерезиденту товариство має утримати податок з доходу такого нерезидента відповідно до норм п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом Японії та Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи (далі – Конвенція), підписана 18.01.1986 (https://mof.gov.ua/storage/files/%D0%AF%D0%BF%D0%BE%D0%BD%D1%96%D1%8F_%D0%B0%D0%BD%D0%B3%D0%BB.pdf), застосовується в українсько-японських податкових відносинах відповідно до ст. 7 Закону України «Про правонаступництво України» до набрання чинності новим договором, укладеним Україною.

Відповідно до ст. 28 Конвенції між Урядом України та Урядом Японії про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та запобігання податковим ухиленням і уникненням та Протоколу до неї (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/392_005-24#n58), підписаних 19.02.2024, які ратифіковано Законом України № 3774-IX від 05.06.2024 і набрали чинності 01.08.2025, їх положення застосовуватимуться у двосторонніх відносинах, зокрема в Україні, стосовно податків, що утримуються з доходів з українських джерел, сплачених резидентам Японії, починаючи з 01 січня 2026 року – дати, з якої у відносинах між Україною та Японією припиняє застосовуватися Конвенція.

Таким чином, наразі при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь резидентів Японії до 01.01.2026 в українсько-японських податкових відносинах застосовуються відповідні положення Конвенції.

Згідно зі ст. 1 Конвенції її положення застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав». Для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Договірній Державі на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного або головного офісу, місця управління або будь-якого іншого аналогічного критерію.

Відповідно до ст. 2 Конвенції її положення стосовно України поширюються, зокрема, на податок на прибуток підприємств.

Оподаткування доходів, які отримуються резидентами Договірних Держав – України та Японії, в межах їх господарської (підприємницької) діяльності, регулюються ст. 5 Конвенції, п. 1 якої визначено, що «прибуток, отриманий резидентом Договірної Держави оподатковується тільки в цій Договірній Державі, якщо лише цей резидент не здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо такий резидент здійснює підприємницьку діяльність, як зазначено вище, прибуток цього резидента може оподатковуватись у цій іншій Договірній Державі, але лише в тій частині, що відноситься до такого постійного представництва».

«Якщо прибуток включає види доходу, про які йдеться окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цієї статті не впливають на положення цих статей» (п. 6 ст. 5 Конвенції).

Водночас ст. 19 Конвенції визначено:

«1. Види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі.

2. Положення пункту 1 не застосовуються до доходів інших, ніж доходи від нерухомого майна, визначеного в пункті 2 статті 10, якщо отримувач таких доходів є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, і право або майно, у зв’язку з яким виплачується дохід, фактично повʼязане з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються  положення статті 5».

Враховуючи зазначене, якщо з точки зору оподаткування податком на прибуток підприємств виплати особі, яка у розумінні Конвенції є резидентом Японії, здійснюються в рамках договорів, які передбачають компенсацію вартості отриманих від нерезидент товарів/послуг, тобто повʼязані з отриманням доходів від підприємницької діяльності, то у такому випадку мають застосовуватись положення ст. 5 Конвенції. Якщо ж вид доходів  резидента Японії, які виплачуються резидентом України не підпадають під жодну зі статей Конвенції, зокрема під ст. 5, то має застосовуватиметься ст. 19 Конвенції. Втім кожна із зазначених статей Конвенції передбачає (якщо не йдеться про діяльність, повʼязану з отриманням доходів/прибутку резидентом Японії через постійне представництво в Україні) оподаткування доходів в країні, резидентом якої є отримувач цих доходів, тобто в Японії, і, відповідно, такі доходи підлягають звільненню від оподаткування в Україні.

З метою практичного застосування відповідних положень Конвенції, у випадку, описаному у зверненні заявника, що розглядається, потребує аналізу статусу кожного з нерезидентів, які отримують доходи із українських джерел (в частині встановлення їх права на отримання таких доходів), та характеру (виду) таких доходів з точки зору оподаткування податком на прибутку підприємств (це виручка (компенсація) вартості отриманих від нерезидента товарів; неустойка (штраф) за неналежне виконання господарського зобовʼязання за зовнішньоекономічним контрактом; оплата третій особі за надані послуги зі сплати не виконаних власних зобовʼязань тощо), що, відповідно, потребує детального аналізу договірних відносин між заявником - резидентом України та нерезидентами (договору дистрибуції та укладених в його межах договорів купівлі-продажу та відступлення права вимоги (цесії), що додаються до звернення заявника) з урахуванням усіх фактичних обставин, зокрема повʼязаності осіб, які здійснюють зазначені у зверненні господарські операції.

Вказані питання є предметом контрольно-перевірочних заходів, а не податкового консультування.

Щодо питань,  які стосуються визначення статусу нерезидента як бенефіціарного власника отриманих від українського резидента доходів та документальних підтверджень, які надають право на звільнення від оподаткування, передбачені Конвенцією, то ці питання слід вирішувати у межах порядку застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, який встановлено ст. 103 розділу ІІ «Адміністрування податків, зборів , платежів» Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті (абзаци четвертий – шостий п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Враховуючи вимоги положення ст. 103 Кодексу, оскільки, компанія - резидент Японії, є другим кредитором (через переуступку права вимоги боргу першим кредитором – резидентом Японії), тобто не є бенефіціарним отримувачем доходу у вигляді виплати відшкодування Збитків, то звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку, передбачене відповідним міжнародним договором України, під час виплати доходу такому нерезиденту не застосовується.

Щодо питання 4

Підпунктом 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Кодексу встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Відповідно до п.п. 133.2.1 п. 133.2 ст. 133 Кодексу платниками податку - нерезидентами є, зокрема, юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.

Отже, у разі якщо товариство утримує та сплачує податок на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України, то вказана норма не застосовується до таких доходів .

Щодо питання 5

Пунктом 137.3 ст. 137 Кодексу визначено, що відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.

Відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати визначена ст. 125¹ Кодексу.

Згідно з п. 125¹.1 ст. 125¹ Кодексу ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розд. III Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹.2 ст. 125¹ Кодексу).

Діяння, передбачені п. 125¹ 2 ст. 125¹ Кодексу, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹ 3 ст. 125¹ Кодексу).

Відповідно до п. 125¹ 4 ст. 125¹ Кодексу діяння, передбачені п. 125¹ 2 ст. 125¹ Кодексу, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу, у тому числі пені, покладається на податкового агента. При цьому платник податку отримувач таких доходів звільняється від обов'язку погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розд. IV Кодексу.

Отже до платника податку, який здійснив виплати доходу нерезиденту без утримання та внесення до бюджету податку з такого доходу, або який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету не в повному обсязі, застосовується штраф, передбачений ст. 125¹ Кодексу.

Водночас зазначаємо, що будь-які детальні висновки щодо оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь нерезидента, мають надаватися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).