Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.11.2025 р. № 5923/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомила, що є фізичною особою –підприємцем на загальній системі оподаткування (платник ПДВ). Здійснює діяльність за КВЕД: 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна».

Основною діяльністю є надання в суборенду приміщення, яке платник орендує у торгово – розважального комплексу. З липня 2025 року орендує приміщення у торгового центра по договору суборенди строком на 28 місяців. Приміщенням, яке орендує у торгового центру, платник особисто не користуюсь для ведення іншої діяльності і повністю передає у суборенду іншим суб’єктам господарювання.

Згідно умов договору суборенди щомісяця платник повинна сплачувати орендну плату, яка складається з чотирьох частин: основна орендна плата, експлуатаційна орендна плата, маркетингова орендна плата, плата з обороту. Кожна з частин орендної плати має свою формулу розрахунків. За умовами договору всі ці частини об’єднані в договорі як «орендна плата».

Також в липні та серпні 2025 року я сплатила суборендодавцю (торговому центру) забезпечувальний платіж за останні місяці суборенди приміщення за вересень-жовтень 2027 року.

За умовами договору платник повинна компенсувати торговому центру комунальні послуги, що споживаються в приміщенні. Комунальні послуги торговий цент перевиставляє без додаткових нарахувань на свою користь і є оплатою за електроенергію, теплову енергію, водопостачання. Плата за комунальні послуги торговому центру здійснюється окремим платежем.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи є вірним включення мною у витрати вартості орендної плати, яка складається з чотирьох частин: основна орендна плата, експлуатаційна орендна плата, маркетингова орендна плата, плата з обороту які в договорі зазначені в єдиній статті «орендна плата».

2. В якому періоді я можу включити у витрати суму оплаченого забезпечувального платежу за останні місяці суборенди приміщення, якщо фактично договір планується завершити у жовтні 2027 року. Це є орендна плата за вересень-жовтень 2027 року.

3. В якому періоді я можу включити в податковий кредит суми ПДВ по вхідним податковим накладним, що вчасно зареєстровані на мене суборендодавцем (торговим центром) в липні 2025 та серпні 2025 року з сум оплаченого забезпечувального платежу за останні місяці суборенди приміщення, якщо фактично останні місяці суборенди припадають на вересень- жовтень
2027 року.

4. Чи є вірним включення мною у витрати повної вартості компенсації комунальних послуг, що сплачую торговому центру за умовами договору суборенди, так як я несу ці витрати виключно з точки зору формування вартості своєї послуги, а саме надання приміщення в суборенду іншим суб’єктам господарювання.

5. Чи можу я включити в податковий кредит суми ПДВ по вчасно зареєстрованим на мене податковим накладним суборендодавцем (торговим центром) за компенсацію комунальних послуг, сплачених окремим платежем.

Відповідно до частини першої ст. 546 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) виконання зобов’язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності.

При цьому згідно зі ст. 570 ЦКУ завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов’язання і на забезпечення його виконання.

Якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом.

Щодо першого, другого та четвертого питань

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою –підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування встановлено ст. 177 Кодексу.

Згідно з п. 177.2 ст. 177 Кодексу об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця.

Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування визначений п. 177.4 ст. 177 Кодексу, зокрема, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в п.п. 177.4.1 - 177.4.3 п. 177.4 ст. 177 Кодексу, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Кодексу).

Доходи фізичних осіб – підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу (п. 177.1 ст. 177 Кодексу).

Разом з тим, відповідно до п. 177.6 ст. 177 Кодексу у разі якщо фізична особа – підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими Кодексом для платників податку – фізичних осіб.

Відповідно до п. 177.10 ст. 177 Кодексу фізичні особи – підприємці зобов’язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзац перший п. 44.1 ст. 44 Кодексу).

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 № 261 затверджена Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат та Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними
особами – підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність (далі – Порядок).

Відповідно до п. 1 розділу І Порядку на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Враховуючи викладене, у разі якщо відповідно до умов договору оренди, укладеного між орендодавцем та фізичною особою – підприємцем, сплата експлуатаційної орендної плати, маркетингової орендної плати, плати з обороту, а також комунальних платежів здійснюється у складі орендної плати, тобто сума орендної плати як фіксований платіж включає суму всіх перелічених платежів, то фізична особа – підприємець має право включати до складу витрат суму сплачених протягом календарного (звітного) року орендних платежів, які безпосередньо пов’язані з одержанням доходу, на підставі документального підтвердження факту їх сплати.

При цьому, якщо умовами договору оренди сплата комунальних платежів здійснюється орендарем окремо від орендної плати у вигляді компенсації витрат орендодавця на сплату комунальних послуг, то зважаючи на положення
Закону України від 09 листопада 2017 року № 2189-VIII «Про житлово-комунальні послуги» відповідно до якого договір на надання житлово-комунальних послуг укладається з виконавцем цих послуг безпосередньо як власником майна і оплата вказаних послуг здійснюється орендодавцем самостійно, то кошти, які сплачуються орендарем на користь орендодавця у вигляді відшкодування витрат на оплату спожитих комунальних послуг не включаються до витрат фізичної особи – підприємця.

Водночас, якщо умовами договору визначено, що забезпечувальний платіж зараховується у рахунок орендної плати за останні місяці оренди, то у момент такого зарахування визначена сума платежу вважається оплатою оренди і включається до складу витрат фізичної особи – підприємця у період здійснення такого зарахування відповідно до п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Кодексу.

Щодо податку на додану вартість

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.

Постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185
п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до п.п. 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису (п. 187.1 ст. 187 Кодексу.

Згідно з пп. 201.1 та 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правила формування податкового кредиту встановлено ст. 198 Кодексу.

Пунктом 198.3 ст. 198 Кодексу передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Кодексу датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з п. 198.6 ст.198 Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 Кодексу якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у зверненні, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (ст. 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Операція з надання послуг з оренди (суборенди) нерухомого майна, яке знаходиться на митній території України, відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу є операцією з постачання послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку.

Орендар у вартості орендної плати за нерухоме майно має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в оренду (суборенду), у тому числі й такої складової, як використані орендарем комунальні послуги.

Щодо третього питання

Відповідно до пп. 198.1, 198.2 та 198.3 ст. 198 Кодексу право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника ПДВ у разі здійснення операцій з придбання товарів/послуг та за наявності належним чином зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Разом з тим, порядок оподаткування ПДВ операцій зі сплати забезпечувальних платежів залежить від умов договорів, якими визначено мету та подальше використання такого платежу, чи виконує забезпечувальний платіж виключно функцію забезпечення виконання зобов’язань (та підлягає поверненню орендарю), чи зараховується в рахунок орендної плати.

Оскільки у зверненні не наведено умов договору оренди, зокрема інформації про порядок використання та/або повернення забезпечувального платежу, неможливо однозначно визначити податкові наслідки такої операції для цілей ПДВ та період, у якому виникає право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту.

Зокрема, у разі якщо умовами договору оренди між орендодавцем та орендарем передбачено, що забезпечувальний платіж виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов'язань, не є оплатою вартості товарів/послуг та підлягає поверненню орендарю після виконання таких зобов'язань, така сума забезпечувального платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ у орендодавця при отриманні коштів від орендаря. Податкові зобов'язання орендодавцем та податковий кредит орендарем при отриманні/перерахуванні такого забезпечувального платежу не визначаються та, відповідно, податкова накладна на суму таких отриманих як забезпечувальний платіж коштів не складається.

У разі якщо орендодавцем на суму такого забезпечувального платежу на дату його отримання було складено податкову накладну, то такий орендодавець має право скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов’язань з ПДВ.

У разі якщо в договорі передбачено, що забезпечувальний платіж зараховується в рахунок оплати вартості оренди, наприклад, за останні місяці оренди, або якщо у процесі виконання договору оренди відбувається зміна напряму використання отриманих раніше коштів у вигляді забезпечувального платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов'язань за договором, а потім (відповідно до додаткової угоди до договору) буде спрямовуватися в рахунок оплати орендних платежів (зокрема, за останні місяці оренди), то на дату отримання такого платежу або на дату зміни напряму використання забезпечувального платежу, підтверджену відповідними первинними (бухгалтерськими) документами,  орендодавець повинен нарахувати податкові зобов'язання на суму сплачених внесків, яка враховується у рахунок орендної плати, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні, які є підставою для формування орендарем податкового кредиту (за умови дотримання інших правил щодо формування податкового кредиту, встановлених Кодексом).

У разі своєчасної реєстрації в ЄРПН таких податкових накладних орендар може віднести суми ПДВ, зазначені у такій накладній, у декларації того звітного (податкового) періоду, в якому її складено, або будь-якого наступного звітного періоду в межах 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної .

Щодо п’ятого питання

Якщо орендодавцем отримуються кошти від орендаря як відшкодування (компенсація) вартості спожитих орендарем комунальних послуг, то для цілей оподаткування ПДВ такі кошти за своєю економічною сутністю розглядаються як оплата вартості поставлених чи тих, що будуть постачатися у майбутньому, товарів/послуг (у тому числі послуг з оренди (суборенди)) та включаються до бази оподаткування ПДВ їх отримувачем - орендодавцем, у тому числі за умови, якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації таких витрат.

За такою операцією орендодавець повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на орендаря податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін. Показники податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Отже, орендар має право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН орендодавцем на орендаря за фактом здійснення господарських операцій з постачання товарів/послуг (за умови дотримання інших правил щодо формування податкового кредиту, встановлених Кодексом).

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

 

__________________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.