Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.11.2025 р. № 5962/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Приватного акціонерного товариства «______» (далі – Товариство) щодо окремих питань оподаткування операцій із цінними паперами, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно зі зверненням Товариством, що є платником податку на прибуток підприємств, застосовується коригування фінансового результату до оподаткування, та при цьому визначення фінансового результату до оподаткування здійснюється відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності.

 Як зазначено, Товариством у 2023 році придбано облігації зовнішньої державної позики (далі – ОЗДП). Відповідно до облікової політики такі фінансові інструменти класифіковано як такі, що обліковуються за справедливою вартістю через інший сукупний дохід. Протягом періоду володіння ОЗДП були дооцінені до справедливої вартості, сума дооцінки була відображена у складі іншого сукупного доходу (у капіталі в дооцінках).

У вересні 2024 року відбулася реструктуризація (обмін) зазначених ОЗДП на новий випуск ОЗДП з іншими умовами. У бухгалтерському обліку ця операція була відображена таким чином: втрати від реструктуризації (різниця між балансовою вартістю «старих» ОЗДП та справедливою вартістю отриманих нових ОЗДП) були визнані у складі фінансового результату звітного періоду (як інші операційні витрати); сума накопиченої дооцінки за «старими» ОЗДП, що раніше обліковувалася у складі капіталу, була списана безпосередньо за рахунок нерозподіленого прибутку (без відображення у складі фінансового результату).

Як повідомляється, станом на 31.12.2024 новий пакет ОЗДП, отриманий внаслідок реструктуризації, було уцінено до справедливої вартості. Сума уцінки перевищила суму попередніх дооцінок за цим новим пакетом, і сума такого перевищення була визнана у складі фінансового результату звітного періоду (як витрати від уцінки).

Надалі Товариство планує здійснити продаж частини отриманих ОЗДП, а також утримувати частину ОЗДП до їх погашення.   

У зв’язку із викладеним вище платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію із таких запитань:

1. Чи виникають різниці, передбачені п. 141.2 ст. 141 Кодексу, та як у податковому обліку з податку на прибуток підприємств відображаються такі операції з державними цінними паперами (ОЗДП):

1.1. придбання ОЗДП;

1.2. дооцінка ОЗДП до справедливої вартості через інший сукупний дохід (капітал);

1.3. списання накопиченої дооцінки з капіталу безпосередньо за рахунок нерозподіленого прибутку під час реструктуризації;

1.4. операція реструктуризації (обміну) одного випуску ОЗДП на інший;

1.5. визнання у фінансовому результаті збитків від реструктуризації ОЗДП;

1.6. уцінка нового пакету ОЗДП, внаслідок якої сума уцінки, що перевищує дооцінки, відноситься на фінансовий результат;

1.7. продаж ОЗДП;

1.8. погашення ОЗДП.

 

Щодо запитань 1.1 – 1.8

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, як встановлено в п. 1.1 ст. 1 Кодексу, регулюються нормами цього Кодексу.

Як встановлено пунктами 5.1 – 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Державними цінними паперами згідно з п.п. 14.1.44¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу є облігації внутрішніх і зовнішніх державних позик та казначейські зобов’язання України, розміщені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом.

Відповідно до частини четвертої ст. 16 Закону України від 23 лютого                   2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (зі змінами) (далі – Закон № 3480) облігації зовнішньої державної позики України – це цінні папери, що розміщуються на міжнародних ринках капіталу і підтверджують зобов’язання України щодо відшкодування пред’явникам цих облігацій їхньої номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій.

Емісія державних облігацій України, як визначено частиною п’ятою ст. 16 Закону № 3480 є частиною бюджетного процесу і не підлягає регулюванню Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.

Дія розділу VII Закону № 3480 не поширюється на емісію державних облігацій України.

На підставі частин шостої та сьомої ст. 16 Закону № 3480 емісія державних облігацій України регулюється Бюджетним кодексом України та законом про Державний бюджет України на відповідний рік, яким встановлюється граничний розмір державного боргу.

Умови розміщення державних облігацій України, включаючи їх емісію, викуп, конвертацію та погашення, не визначені умовами розміщення, встановлюються відповідно до закону центральним органом виконавчої влади, уповноваженим на реалізацію державної бюджетної політики у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом.

Виплата доходів та погашення державних облігацій України здійснюються коштами або в іншій формі за згодою сторін (частина тринадцята ст. 16              Закону № 3480).

Реструктуризацією заборгованості за випуском облігацій (далі – реструктуризація заборгованості) згідно з п. 53 частини першої ст. 2               Закону № 3480 є зміна способу та порядку виконання зобов’язань (у тому числі шляхом прощення частини боргу та переведенням права вимоги в капітал) емітента та/або особи, яка надає забезпечення, погоджена зборами власників облігацій відповідного випуску.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з абзацом першим п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

За операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів для платника податку на прибуток підприємств встановлено різниці згідно з           п. 141.2 ст. 141 Кодексу.

Так, фінансовий результат до оподаткування збільшується згідно з                п.п. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу:

на суму від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується згідно з п.п. 141.2.2       п. 141.2 ст. 141 Кодексу на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Платники податку на прибуток відповідно до п.п. 141.2.3 п. 141.2 ст. 141 Кодексу окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Якщо за результатами звітного періоду отримано від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових (звітних) періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від’ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату (п.п. 141.2.4 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

Якщо за результатами звітного періоду платником податку на прибуток отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових (звітних) періодах), сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку (п.п. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

При цьому згідно з п.п. 141.2.6 п. 141.2 ст. 141 Кодексу положення п. 141.2 ст. 141 Кодексу не поширюються: 1) на операції платників податку на прибуток з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів; 2) операції РЕПО, операції з врахування векселів, інші операції з цінними паперами, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку визнаються кредитними; 3) операції з деривативами.   

Отже, за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів платником податку на прибуток підприємств (у вашому випадку – ОЗДП), у тому числі з реструктуризації заборгованості шляхом обміну одного випуску ОЗДП на інший, в залежності від отримання від’ємного або позитивного значення фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, визначеного відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування шляхом його відповідного збільшення або зменшення згідно з п.п. 141.2.1 та п.п. 141.2.2 п. 141.2 ст. 141 Кодексу.

У разі проведення операцій з переоцінки ОЗДП такі операції не приймають участь у визначенні збільшуючої коригуючої різниці на суму від'ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок таких цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період).

Платники податку на прибуток в окремому податковому обліку визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду, у тому числі за операціями з продажу ОЗДП та реструктуризації заборгованості шляхом обміну одного випуску ОЗДП на інший відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

У разі отримання позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів платник податку на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування на таку суму.

Якщо за результатами звітного періоду отримано від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, сума такого від’ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату.

За операціями з погашення ОЗДП Кодексом не передбачено різниць для коригування платником податку на прибуток підприємств фінансового результату до оподаткування.

Такі операції платника податку на прибуток підприємств при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування цим податком відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

При цьому питання бухгалтерського обліку операцій з ОЗДП належать до компетенції Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).