Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.11.2025 р. № 6025/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення Комунального підприємства та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Лікарнею та Акціонерним товариством «_____» (далі – Акціонерне товариство) за період 2023 – 2024 років було укладено договори щодо організації і проведення медичних оглядів, медичної підготовки водіїв та медичного огляду водіїв.

В 2025 році Акціонерне товариство звернулось листом до Лікарні з вимогою щодо повернення зайво сплачених сум податку на додану вартість (далі – ПДВ), в якому посилається на норму підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 Кодексу та  позицію ДПС викладену в індивідуальній податковій консультації отриманій Акціонерним товариством. З метою розв’язання даної проблеми Акціонерне товариство пропонує укласти додаткові угоди до зазначених вище договорів, виклавши пункти щодо оплати в новій редакції, виключивши тим самим суми ПДВ. Лікарня з даною пропозицією не погоджується, оскільки термін дії договорів минув і вони втратили свою чинність. Строк дії кожного договору був визначений датами. За умовами договорів визначено cуми оплати послуг, у тому числі ПДВ, на які сторони погодились при підписанні.

З огляду на викладене Лікарня просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи підлягають поверненню суми ПДВ, сплачені
   Акціонерним товариством за платні послуги (проведення медичних оглядів працівників), надані Лікарнею, згідно договорів у 2023 – 2024 роках?
2. Який діючий механізм повернень зайво сплачених сум ПДВ?
3. Які дії повинна виконати Лікарня для повернення зайво сплачених сум ПДВ?
4. Які дії повинне виконати Акціонерне товариство для повернення зайво сплачених сум ПДВ?

 Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність i відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням i сплатою податків i зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до статті 3 Закону України від 19 листопада 1992 року № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров’я» заклад охорони здоров’я – юридична особа ,будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичного обслуговування населення  на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації.

Перелік закладів охорони здоров’я затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я України від 28.10.2002 № 385, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за № 892/7180.

Відповідно до вимог пункту 15 частини 1 статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ постачання послуг з медичного обслуговування (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ, крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 розділу V ПКУ.

Отже, для звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з охорони здоров’я мають виконуватися наступні умови: такі послуги надаються закладами охорони здоров’я; заклад охорони здоров’я має ліцензію на постачання таких послуг; такі послуги не перераховані у підпунктах «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту  197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Якщо не дотримана хоча б одна із зазначених умов, операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

Якщо організація проведення та фінансування медичних оглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах із шкідливими чи небезпечними умовами праці, психіатричних оглядів працівників, медичних оглядів водіїв для роботодавця є обов’язком згідно із законодавством та такі медичні огляди проводяться закладами охорони здоров’я, які мають ліцензію на постачання послуг з охорони здоров’я, то операції з їх проведення звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, оскільки такі операції не підпадають під виключення, зазначені в підпункті «в» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

За загальновстановленими правилами податкові пільги з ПДВ надаються не окремим платникам ПДВ, а застосовуються до операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг, які є об’єктом оподаткування ПДВ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з податку на додану вартість, а також складання податкових накладних /
розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 192, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05.10.2017 № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком. Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань з податку на додану вартість лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Тобто постачальник має право зменшити податкові зобов’язання залежно від своєчасності реєстрації розрахунку коригування на зменшення отримувачем (покупцем) з урахуванням вищезазначених строків, а саме у звітному (податковому) періоді, в якому такий розрахунок коригування складено
(у разі своєчасної реєстрації отримувачем (покупцем)) або зареєстровано
(у разі несвоєчасної реєстрації отримувачем (покупцем)).

Отримувач (покупець) зобов’язаний зменшити податковий кредит незалежно від факту отримання ним розрахунку коригування на зменшення або факту його реєстрації в ЄРПН, а саме у звітному (податковому) періоді, в якому відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу виникли підстави для складання такого розрахунку коригування продавцем

Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з урахуванням бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов’язання з податку на додану вартість визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:

придбаними для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16.07.99 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з урахуванням бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях.

 

Щодо питань 1- 3

 

Якщо за операціями Лікарні з організації і проведення медичних оглядів, медичної підготовки водіїв та медичного огляду водіїв, які підлягали звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.1.5 статті 197 розділу V ПКУ, було визначено податкові зобов’язання з ПДВ та складено податкові накладні з нарахуванням ПДВ, то Лікарні у разі укладання додаткових угод з Акціонерним товариством, у яких визначатимуться умови повернення сум ПДВ необхідно:

здійснити коригування податкових зобов’язань з ПДВ.

Зокрема, при здійсненні такого коригування Лікарня зобов’язана:

провести перерахунок вартості послуг;

скласти розрахунки коригування до податкових накладних, які були складені з нарахуванням ПДВ, в яких вказати зі знаком "мінус" показники щодо надання медичних послуг;

скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні на операції з надання медичних послуг, які підлягали звільненню від оподаткування ПДВ  згідно з пунктом 197.1.5 статті 197 розділу V ПКУ, без нарахування ПДВ
(з позначкою «Без ПДВ») на дату виникнення податкових зобов’язань;

за результатами проведення коригування в ЄРПН подати уточнюючий розрахунок  з податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок  за відповідний період.

Водночас, Лікарні необхідно враховувати, що розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН та відповідно в такому випадку відсутні підстави для зменшення податкових зобов’язань з ПДВ.

У разі виникнення надміру сплачених сум ПДВ внаслідок здійснення вищезазначених операцій Лікарня відповідно до статті 43 ПКУ має право подати заяву на їх повернення.

При цьому, при здійсненні операцій, які підлягають звільненню від оподаткування податком на додану вартість згідно з пунктом 197.1.5 статті 197 розділу V ПКУ, Лікарня (платник ПДВ) зобов’язана нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти зведену податкову накладну:

за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, - у випадку, якщо товари/послуги та необоротні активи, які придбавалися з ПДВ, призначені для використання або починають використовуватися виключно в неоподатковуваних операціях, зокрема в операціях, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.1.5 статті 197 розділу V ПКУ;

або

за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, - у випадку, якщо товари/послуги та необоротні активи (наприклад, будівельні матеріали, обладнання), які придбавалися з ПДВ, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в неоподатковуваних операціях, зокрема в операціях, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.1.5 статті 197 розділу V ПКУ.

 

Щодо питання 4

 

Для отримання  відповіді на питання Акціонерне товариство має звернутись самостійно в межах норм підпункту 52.2 статті 52 Кодексу.

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).