Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.11.2025 р. № 6058/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з повернення раніше імпортованого товару продавцю-нерезиденту та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні та додатках до нього, Товариством в рамках власної господарської діяльності у сфері добування нафти та природного газу було ввезено на митну територію України у митному режимі імпорту обладнання. Оплата за таке обладнання постачальнику – нерезиденту не була здійснена. Суми ПДВ, сплачені при ввезенні обладнання, були включені Товариством до податкового кредиту.

Після ввезення обладнання на митну територію України було виявлено його невідповідність технічним вимогам виробничого процесу та неможливість використання у галузі нафто- та газовидобування, у зв’язку з чим Товариство прийняло рішення про повернення ввезеного обладнання постачальнику та здійснило митне оформлення вивезення цього обладнання у митному режимі реекспорту відповідно до пункту 5 статті 86 Митного кодексу України (далі – МКУ) з оформленням відповідних митних декларацій. Обладнання не використовувалося, залишалося у первинному пакуванні та належному стані. 

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ по товарам, які були ввезені на митну територію України у митному режимі імпорту, у разі їх повернення продавцю – нерезиденту з поміщенням таких товарів у митний режим реекспорту відповідно до пункту 5 статті 86 МКУ;

2) чи оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту згідно з пунктом 5 статті 86 МКУ та чи складається при здійсненні таких операцій податкова накладна на підставі митної декларації відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ;

3) чи є достатнім для застосування нульової ставки ПДВ для зазначених вище операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту згідно з пунктом 5 статті 86 МКУ інформація, зазначена у графі 37 відповідної митної декларації («процедура» – GT) та які документи є додатковим підтвердженням правомірності застосування нульової ставки ПДВ та не нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ;

4) чи застосовуються норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з безоплатного вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту;

5) чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між ціною придбання та договірною вартістю, що зазначена у митній декларації, якщо договірна вартість є нижчою за ціну придбання товару?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, МКУ та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ і частина друга статті 1 розділу I МКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Законодавством України з питань митної справи зокрема, передбачені такі митні режими:

імпорт (випуск для вільного обігу) – це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України (стаття 74 розділу V МКУ);

експорт (остаточне вивезення) – це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення (стаття 82 розділу V МКУ);

реекспорт – це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (стаття 85 розділу V МКУ).

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 розділу V МКУ митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:

а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» – «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під ввезенням товарів на митну територію України і вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов’язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (підпункт 14.1.21¹ пункту 14.1  статті 14 розділу I ПКУ).

Базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог МКУ (пункт 189.17 статті 189            розділу V ПКУ).

За нульовою ставкою оподатковуються операції, зокрема з вивезення товарів за межі митної території України:

у митному режимі експорту (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ;

у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 МКУ (підпункт «б» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ).

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Особливості оподаткування ПДВ операцій під час переміщення товарів через митний кордон України залежно від обраного митного режиму визначено статтею 206 розділу V ПКУ.

Зокрема, пунктом 206.5 статті 206 розділу V ПКУ передбачено, що операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 розділу V МКУ, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ.

Таким чином, за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції з вивезення у митному режимі реекспорту товарів:

які були поміщені у митний режим переробки на митній території та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання, або у вигляді продуктів їх переробки (пункт 3 частини першої статті 86 МКУ);

які були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту та перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів (підпункти «а» і «б» пункту 5 частини першої статті 86 розділу V МКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до  01 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі – Порядок № 1307). Особливості складання податкових накладних при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України визначено пунктами 8, 12, 16 Порядку № 1307.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та МКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 2

Операції платника податку з вивезення за межі митної території України товарів, які були ввезені на митну територію України у митному режимі імпорту, у зв'язку з їх поверненням продавцю – нерезиденту, що здійснюється у митному режимі реекспорту відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 розділу V МКУ, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

За такою операцією платник податку на дату оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, зобов’язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у визначений ПКУ термін.

Оскільки операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 розділу V МКУ є оподатковуваними ПДВ операціями, то податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у такому випадку не нараховуються.

Щодо питання 3

Нульова ставка ПДВ до операцій з вивезення товарів за межі митної території України (в тому числі якщо таке вивезення здійснюється у митному режимі реекспорту відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 розділу V МКУ) застосовується за умови, що таке вивезення підтверджується відповідними митними деклараціями, оформленими згідно з вимогами МКУ.

З питання щодо особливостей митного оформлення та порядку заповнення митної декларації при здійсненні зазначених у зверненні операцій (в тому числі щодо інформації, яка має бути зазначена в графі 37 митної декларації при поміщенні товарів у митний режим реекспорту згідно з пунктом 5 частини першої статті 86 розділу V МКУ) ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, одними із завдань якого є:

організація та здійснення ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Державну митну службу України, забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до МКУ.

Щодо питань 4 – 5

Згідно з пунктом 189.17 статті 189 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України базою оподаткування ПДВ є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог МКУ.

Отже, якщо зазначена в митній декларації (з урахуванням аркушів коригування) договірна (контрактна) вартість експортованого товару нижче, чим ціна придбання такого товару (або дорівнює нулю), то норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у цьому випадку не застосовуються та податкові зобов’язання з ПДВ на таку різницю не нараховуються.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).