Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.11.2025 р. № 6124/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення Центру щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних та, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Центр зареєстрований як платник ПДВ з 01.08.2025.

В межах реалізації програми Глобального фонду для  боротьби зі СНІДом, туберкульозом та малярією (далі – Фонд), Центр за рахунок грантових коштів Фонду придбає у постачальників – платників ПДВ послуги у сфері охорони здоров’я, які згідно з пунктом 26 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ та статтею 7 Закону України від 21 червня 2012 року № 4999-VI «Про виконання програм Глобального фонду для боротьби із СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні» (далі – Закон № 4999) підлягають звільненню від оподаткування ПДВ.

Починаючи з 01.08.2025 при здійсненні зазначених вище операцій постачальники складають на Центр податкові накладні без ПДВ із зазначенням коду ставки 903 та коду пільги 14060485, які Центр відображає у рядку 10.4 декларації з ПДВ.

Зокрема, згідно з укладеним договором Виконавець (платник ПДВ) склав акт приймання-передачі послуг від 25.08.2025 (далі – Акт), в якому відобразив вартість наданих Центру послуг за липень 2025 року, а також коригування за червень 2025 року, та склав на Центр податкову накладну від 28.08.2025 на суму наданих послуг у липні 2025 року.

З огляду на викладене, Центр просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи правильно Виконавець складає податкову накладну виключно на обсяг послуг за липень 2025 року, без врахування коригувань за червень 2025 року, в результаті чого сума по податковій накладній не відповідає фактично перерахованій Центром сумі за Актом;

2) чи повинен Виконавець скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної у червні 2025 року на неплатника ПДВ на суму коригування, відображену в Акті;

3) чи буде правильним, якщо Виконавець на підставі одного первинного документа зареєструє податкову накладну на суму наданих послуг у липні 2025 року та розрахунок коригування до податкової накладної за червень 2025 року щодо послуг, наданих у попередніх періодах;

4) оскільки Центр не має можливості отримувати розрахунки коригування до податкових накладних, складених Виконавцем у період до набуття Центром статусу платника ПДВ, чи буде правильним відображати у декларації з ПДВ податкові накладні без ПДВ, якщо сума за такими податковими накладними не відповідає фактичній сумі сплаті за Актом;

5) чи виникає у Центра відповідальність у разі складання Виконавцем податкових накладних (без ПДВ), в яких опис наданих послуг не відповідає первинному документу, складеному за такою операцією (на прикладі наведеної у зверненні ситуації), а  також за відображення Центром у рядку 10.4 декларації з ПДВ обсягу придбання товарів/послуг без ПДВ на підставі таких податкових накладних?

Разом з цим, у зверненні наведена неповна та суперечлива інформація стосовно оплати, а також періодів і дат складання первинних документів, які підтверджують здійснювані операції що не надає змоги встановити реальні обставини таких операцій, у зв’язку з чим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ встановлено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ. 

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін. Обов’язковими реквізитами податкової накладної, зокрема, є опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг, ціна постачання без урахування податку.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача − платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 192.3 статті 192 розділу V ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної / розрахунку коригування затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, із змінами та доповненнями (далі – Порядок № 21).

Згідно з підпунктом 1 пункту 4 розділу V Порядку № 21 до розділу II «Податковий кредит» (рядки 10, 11 та 13 податкової декларації з ПДВ включаються, зокрема, обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з податком на додану вартість (рядки 10.1, 10.2 та 10.3) або без податку на додану вартість (рядок 10.4) товарів/послуг, необоротних активів на митній території України.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також врахувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питань 1 ­– 3

При здійсненні операції з постачання товарів/послуг, в т.ч. звільнених від оподаткування ПДВ, на дату виникнення податкових зобов’язань, визначену згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ платник податку повинен скласти податкову накладну на отримувача таких товарів/послуг. Дані такої податкової накладної повинні відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою операцією.

Якщо після отримання попередньої оплати або постачання товарів/послуг та складання податкової накладної за такою операцією, виникають підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, платник податку (постачальник) повинен скласти відповідний розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з постачання товарів/послуг.

В той же час, питання 1 – 3 звернення стосуються не безпосередньо Товариства, а іншого суб’єкта господарювання (Виконавця). При цьому, індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку індивідуальну податкову консультацію.

Таким чином, з метою отримання індивідуальної податкової консультації Виконавець має право самостійно звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 ПКУ.

Щодо питань 4 – 5

У рядку 10.3 декларації з ПДВ відображається фактичний обсяг придбаних платником податку у звітному (податковому) періоді товарів/послуг, необоротних активів на митній території України без ПДВ згідно з первинними документами.   

Разом з тим ДПС повідомляє, що в межах надання індивідуальної податкової консультації ДПС не здійснює аналіз господарських операцій платника та не проводить оцінку правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку платника податку, яка може бути досліджена під час проведення документальної перевірки платника податку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).