Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.11.2025 р. № 6151/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

                

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування податкового законодавства при оподаткуванні операцій з отримання та використання платником податків кредит-ноти від юридичної особи-нерезидента та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомляє, що планує укласти дистриб’юторський договір з пов’язаною юридичною особою – нерезидентом (далі — нерезидент). За умовами договору, нерезидент постачатиме платнику податків товар, а платник податків імпортуватиме його на територію України для подальшого продажу. Операції з постачання товару будуть контрольованими відповідно до статті 39 розділу I Кодексу. Також у договорі з нерезидентом буде передбачено умови надання платнику податків кредит-ноти у формі прощення боргу. Ці кредит-ноти платник податків використовуватиме для погашення фінансових зобов’язань за дистриб’юторським договором, які виникатимуть перед нерезидентом у зв’язку з придбанням товару, з метою підтримання необхідного рівня рентабельності відповідно до правил трансфертного ціноутворення

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи має право платник податків, який імпортує товар використовувати отриману кредит-ноту у формі повного або часткового прощення йому заборгованості за товар для підтримання необхідного рівня рентабельності відповідно до правил трансфертного ціноутворення?
2. Чи виникне у платника податків об’єкт оподаткування ПДВ, у разі надання нерезидентом кредит-ноти платнику податків у формі повного або часткового прощення заборгованості зі сплати вартості товару, який ввезений на митну територію України та на суму якого вже нараховано ПДВ?
3. Чи потрібно коригувати суми податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ, щодо товару, який ввезений на митну територію України та на суму якого вже нараховано ПДВ, якщо надалі нерезидент надав платнику податків кредит-ноту у формі повного або часткового прощення заборгованості зі сплати вартості товару?
4. Чи необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та складати зведену податкову накладну відповідно до вимог пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу на суму вартості товару, який ввезений на митну територію України, якщо його вартість не сплачена нерезиденту через повне або часткове прощення заборгованості шляхом видачі платнику податків кредит-ноти?
5. Чи передбачені різниці для коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств у разі отримання платником податків кредит-ноти у формі повного або часткового прощення заборгованості зі сплати вартості поставленого товару?
6. Чи зобов’язаний платник податків самостійно коригувати ціну контрольованої операції відповідно до положень Кодексу, у разі використання кредит-ноти від нерезидента у формі повного або часткового прощення боргу зі сплати вартості поставленого товару для підтримання необхідного рівня рентабельності відповідно до правил трансфертного ціноутворення, якщо таке коригування призведе до зменшення суми податкових зобов’язань платника податків з податку на прибуток підприємств?
7. Чи існують законодавчі обмеження щодо застосування кредит-ноти у формі повного або часткового прощення заборгованості зі сплати вартості товару?

 

Щодо питань 1,7

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами Кодексу, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу і частина друга статті 1 розділу I МКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

У законодавстві України прямо не визначено поняття «кредит-нота», але її застосування у формі повного або часткового прощення заборгованості зі сплати вартості товару регулюється нормами Кодексу, іншими актами, що стосуються бухгалтерського обліку, податку на прибуток, ПДВ та трансфертного ціноутворення.

Це поняття використовується в господарській практиці, зокрема в міжнародних торгівельних операціях, і його суть та застосування можуть бути пов’язані з нормами, що регулюють операції з коригування фінансових зобов’язань, повернення коштів тощо.

Кредит-нота (credit note) — це документ, який видається постачальником покупцеві для підтвердження зменшення суми заборгованості за поставлені товари, роботи чи послуги, наприклад розрахунковий документ чи повідомлення, яке посилається однією із сторін, що знаходяться в розрахункових відносинах, іншій стороні, про запис у кредит рахунка останньої визначеної суми, через настання якої-небудь обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми. Тобто, за допомогою кредит-ноти продавець товарів (робіт, послуг) повідомляє покупця про зміни умов договору щодо компенсації вартості товарів (робіт, послуг).

Законодавчих обмежень на використання кредит-ноти для повного чи часткового прощення заборгованості в Україні немає, але є застереження, пов’язані з необхідністю документального та економічного обґрунтування операції з прощення боргу, її відповідності розумній економічній причині (діловій меті), ринковим умовам та принципу «витягнутої руки» у разі, якщо така операція є контрольованою тощо.

Тобто для уникнення ризиків, застосування кредит-ноти за операцією з імпорту товару має бути належним чином задокументовано та економічно обґрунтованим.

 

Щодо питання 2

Зміна вартості товарів (робіт, послуг) у разі отримання кредит-ноти в податковому обліку відображається в залежності від умов договору та умов зміни вартості товарів (робіт, послуг), передбачених у кредит-ноті: зменшення ціни товару чи списання заборгованості за поставлений товар.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року                        № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»                (далі – Закон № 996)  передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частинами першою та другою статті 9 Закону № 996 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а», «б» та «в» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, ввезення товарів на митну територію України.

Під ввезенням товарів на митну територію України розуміється сукупність дій, пов’язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (підпункт 14.1.211 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).

Згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Пунктом 190.1 статті 190 розділу V Кодексу встановлено, що базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Відповідно до підпункту «ґ» пункту 198.1 статті 198 розділу V Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, із ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V Кодексу (пункт 198.6 статті 198 розділу V Кодексу).

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V Кодексу).

Частиною першою статті 257 МКУ визначено, що декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення.

Відповідно до частини восьмої статті 264 МКУ, з моменту прийняття митним органом митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення, а декларант або уповноважена ним особа несе відповідальність за подання недостовірних відомостей, наведених у цій декларації.

Відповідно до частини сьомої статті 269 МКУ порядок внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та визнання недійсними визначається Кабінетом Міністрів України.

Порядок внесення змін до митної декларації та її відкликання визначено Положенням про митні декларації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450, згідно з пунктом 37 якого після завершення митного оформлення зміни до митної декларації можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

З урахуванням норм пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу, обʼєктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг з місцем постачання на митній території України, з ввезення товарів на митну територію України. Операція із зменшення заборгованості покупця перед постачальником не визначається Кодексом як обʼєкт оподаткування ПДВ.

 

Щодо питання 3

Базою оподаткування для ввезених на митну територію України товарів є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів, отже податкові зобов’язання та податковий кредит за такою операцією визначаються виходячи з договірної (контрактної) вартості товару, зазначеної в митній декларації.

Таким чином, після ввезення товарів на митну території України, коригування суми податкового кредиту, сформованого на підставі відповідної митної декларації, яка підтверджує сплату податку, здійснюється у випадку зміни митної вартості ввезеного товару на підставі аркуша коригування до такої митної декларації. Якщо у викладеній у зверненні ситуації митна вартість ввезеного на митну територію України товару не змінюється та аркуш коригування до митної декларації не оформлюється, то коригування податкового кредиту не здійснюється.

 

Щодо питання 4

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу встановлено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за

товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V підрозділу 2 розділу XX Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом  197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11 статті 197                 розділу V Кодексу);

в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V Кодексу).

Отже, в описаній у зверненні ситуації відсутні підстави для застосування пункту 198.5 статті 198.5 розділу V Кодексу.

 

Щодо питань 5-6

Підпунктом 44.1 статті 44 розділу I Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Отже, формування доходів та витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Операції з отримання кредит-ноти за поставлений товар, яка зменшує зобов’язання платника податків перед нерезидентом, відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та, відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування у разі отримання платником податків кредит-ноти, яка зменшує зобов’язання такого платника податків перед нерезидентом у формі повного або часткового прощення заборгованості зі сплати вартості поставленого товару.

Підпунктом 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу передбачено, що у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Згідно з підпунктом 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема, на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Кодексу.

Враховуючи викладене, у разі якщо операції з придбання товару у нерезидента підпадають під визначення контрольованих, платник податків самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу та визначає різницю відповідно до положень підпункту 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу за умови, що це не призведе до зменшення суми податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо кваліфікації конкретних господарських операцій та їх відображення у податковому обліку, зокрема і операцій, пов’язаних із застосуванням кредит-ноти, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути здійснено в межах проведення перевірок платника податків, які проводяться відповідно до Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).