Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.11.2025 р. № 6226/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення, щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що з  грудня …. року і по даний момент разом із сім’єю тимчасово проживає у …...

В Україні має зареєстроване місце проживання за адресою: вул. …., м. …..

Цим об’єктом нерухомості платник податків володіє на праві спільної часткової власності (50 відсотків).

Платник податків працевлаштований в ТОВ «….» на посаді генерального директора з жовтня …. року та в ТОВ «…» на посаді Генерального директора з липня …. року й дотепер. Компанії ведуть господарську діяльність виключно в Україні.

У …. платник податків перебуває з … грудня …. року на підставі дозволу на проживання для українців.

Має постійне житло (орендоване) в …. на підставі договору оренди сроком на три роки, сплачує комунальні платежі  та муніципальний податок, проживає разом із сім’єю, діти відвідують школу, з березня … року має автомобіль та має чинну страховку цивільної відповідальності.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи вважається платник податків податковим резидентом України відповідно до норм Кодексу у 2022, 2023, 2024 роках?

2. Резидентом якої країни – України чи …. платник відповідно до ст. 4 та в цілях застосування Конвенції між Урядом України і Урядом …. про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_648#o169) із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_001-17#Text), який ратифікований Законом України № 244-IX від 30.10.2019 і набрав чинності 05.12.2019 (далі – Конвенція) у 2022, 2023, 2024 роках?

3. Відповідно до якої статті Конвенції має оподатковуватись дохід платника податків, отриманий від виконання функцій генерального директора юридичних осіб зареєстрованих в Україні?

4. Відповідно до відповідей на питання 1 та 2, яка держава має право на оподаткування доходу платника податків, до якої межі та на підставі якої законодавчої норми? Вказати відповідні норми Кодексу чи Конвенції.           

Пунктом 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу визначено функції контролюючих органів, зокрема, контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в»
п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-1V «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні (абзац другий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності (п.п. «в»                                п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац сьомий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Враховуючи зазначене та зважаючи на інформацію, наведену у зверненні, оскільки Ви є громадянином України, маєте зареєстроване місце проживання, у тому числі постійне місце проживання, в Україні, займаєте посаду генерального директора двох українських підприємств та отримуєте дохід від виконання функцій генерального директора, то у розумінні Кодексу у періоди з 2022 по
2024 роки Вас може бути визнано резидентом України. 

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 2 Конвенції її положення поширюються на існуючі в Договірних Державах (Україні та Сполученому Королівстві) податки, одним із яких, зокрема, в Україні є «податок на доходи фізичних осіб», у Сполученому Королівстві – «прибутковий податок».

«Ця Конвенція застосовується також до всіх подібних або по суті  аналогічних податків, які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість податків цієї Договірної Держави, згаданих в пункті 3 цієї статті» (п. 4 ст.2 Конвенції).

Для цілей Конвенції термін «громадянин» (національна особа) означає, зокрема, у відношенні Сполученого Королівства «будь-якого британського громадянина або будь-якого британського субʼєкта, що не має громадянства будь-якої країни або території Співдружності, при умові, що він має право на проживання у Сполученому Королівстві», у відношенні України – «фізичну особу, яка має громадянство України» (п.п. «с» п. 1 ст. 3 Конвенції); термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше обʼєднання осіб (п.п. «е» п. 1 ст. 3 Конвенції).

Статтею 4 (Резиденція) Конвенції визначено критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюються її положення, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі».

«У випадку, коли, відповідно до положення пункту 1, фізична особа є резидентом обох Договірних Державах, її статус визначається таким чином:

a) вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має місце постійного проживання; якщо вона має місце постійного проживання в обох Державах, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має тісніші особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має місця постійного проживання в жодній з Держав, вона вважається резидентом тільки тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Держав або не є національною особою жодної з них, то компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою» (п. 3 ст. 4 Конвенції).

При цьому слід враховувати, що під терміном «національна особа», який використовується у пп. «с» та «d» п. 3 ст. 4 Конвенції, розуміється термін «громадянин», визначений у п.п. «с» п. 1 ст. 3 Конвенції. 

Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Сполученим Королівством), і, відповідно, кожна із статей Конвенції містить положення, що встановлюють правила оподаткування доходів певного виду, які відповідають основній меті цього міжнародного договору.

Для цілей оподаткування визначення резидентського статусу конкретної особи є ключовим питанням, як для країни, в якій така особа визнається резидентом і несе повну податкову відповідальність (країна резиденції має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні), так і в цілях застосування відповідних положень (статей) Конвенції для досягнення її основної мети.

Водночас, критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції,  використовуються виключно з метою застосування цього міжнародного договору, а не для визначення резидентського статусу певної особи як такої. Оскільки відповідно до ст. 1 Конвенції особи, на яких поширюється дія Конвенції, мають бути резидентами однієї з двох країн, що є сторонами Конвенції – України чи Сполученого Королівства,  критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору, і, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, дійсний податковий (резидентський) статус конкретної особи визначається кожною з двох Договірних Держав – учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) законодавством цих держав: в Україні – відповідно до Кодексу, у Сполученому Королівстві – згідно з британським податковим законодавством.

При цьому, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень
п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Сполученого Королівства певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн), її статус (резиденція) з метою практичного використання правил оподаткування, встановлених Конвенцією, буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а» – «d» п. 3 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, яким має бути порядок оподаткування, встановлений відповідними положеннями Конвенції, під дію яких підпадають доходи, отримані особами, на яких поширюється Конвенція (резидентами України та Сполученого Королівства).

У контексті Конвенції питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція, регулюються ст. 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 цієї Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються тільки у цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, то винагорода, одержана у зв’язку з цим, може оподатковуватися у цій другій Державі».

«Незалежно від положення п. 1 ст. 15 Конвенції, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

(a) одержувач знаходиться в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183-х днів протягом будь-якого періоду, що складає дванадцять місяців; і

(b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

(c) витрати по виплаті винагороди не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Конвенції).

Отже, п. 1 ст. 15 Конвенції встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.

Враховуючи зазначене, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції заробітна плата (інша подібна винагорода), одержувана від роботодавця особою, яка є у розумінні Конвенції є резидентом України, у зв’язку з роботою за наймом, що фактично здійснюється у Сполученому Королівстві, може оподатковуватись в цій країні згідно з правилами, встановленими британським податковим законодавством.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється у Сполученому Королівстві, підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто має звільнятися від оподаткування в Сполученому Королівстві), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції.  Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується Сполученим Королівством застосовується право на оподаткування винагороди, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції.

Водночас, якщо особа, яка є у розумінні Конвенції резидентом Сполученого Королівства, отримує від свого роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у зв’язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється цією особою Сполученому Королівстві, то відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції така винагорода підлягає оподаткуванню лише в Сполученому Королівстві (тобто в Україні має бути звільнена від оподаткування).

Відповідно до ст. 16 (Директорський гонорар) Конвенції «директорські гонорари та інші аналогічні  виплати, які одержуються резидентом Договірної Держави як членом ради директорів компанії, яка є резидентом другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися у цій другій Державі».

Щодо можливості застосування у випадку, що розглядається, ст. 16 Конвенції, то слід враховувати офіційні Коментарі (далі – Коментарі) до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції. Відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 Коментарі можуть застосовуються для цілей трактування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, зокрема Конвенції.

Відповідно до п. 1 Коментарів до ст. 16 (Гонорари директорів) Модельної конвенції «ця стаття стосується винагороди, що отримується резидентом Договірної Держави - фізичною чи юридичною особою, в якості члена ради директорів компанії, яка є резидентом іншої Договірної Держави. Оскільки іноді може бути важко встановити місце, де виконуються послуги, ці послуги розглядаються як такі, що надаються в Державі, резидентом якої є сама компанія».

«Член ради директорів компанії зачасту також виконує і інші функції в цій компанії, наприклад як звичайний працівник, радник, консультант тощо. Зрозуміло, що ця стаття не застосовується до винагороди, що виплачується такій особі за виконання цих інших функцій» (п. 2 Коментарів до ст. 16 Модельної конвенції ).

Також згідно з п. 2 Коментарів до ст. 15 (Залежні особисті послуги) Модельної конвенції, згідно з якими «винагорода, не пов’язана з роботою за наймом, сплачена членам ради директорів компаній, підпадає під дію статті 16».

Термін «рада директорів компанії», який використовується у ст. 16 Конвенції, у цьому міжнародному договорі не визначено. Однак, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції у будь-який час Договірною Державою, будь-який термін, не визначений у цій Конвенції, якщо з контексту не випливає інше, має те значення, яке йому надається на той час законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, будь-яке значення відповідно до діючого податкового законодавства цієї Держави має перевагу над значенням, яке надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Держави».

Таким чином, якщо у випадку, що розглядається, фізична особа у розумінні Конвенції є резидентом Сполученого Королівства і відповідно до законодавства України підпадає під поняття «член ради директорів компанії», який за відповідним договором виконує виключно функції члена ради директорів української компанії, то, незалежно від території країни перебування (Україна/Сполучене Королівство) такої особи в межах виконання нею зазначених директорських функцій, згідно зі ст. 16 Конвенції винагорода за виконання таких функцій може оподатковуватись в Україні (тобто оподатковується за правилами, встановленими Кодексом).

Якщо у контексті Конвенції фізична особа є резидентом України, який виконує функцію члена ради директорів української компанії, за що отримує відповідну винагороду від цієї компанії, то такий випадок взагалі не підпадає під дію ст. 16 Конвенції, оскільки її положення стосуються порядку оподаткування доходів, які виникають у двосторонніх податкових взаємовідносинах – між резидентами України та Сполученого Королівства.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.