Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.11.2025 р. № 6228/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

                                                    

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування окремих норм статті 39 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) при здійсненні експортних операцій з сировинними товарами, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ та підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків зазначає, що зернові/технічні культури, що постачались платником податків у період до 2021 року, було включено до переліку товарів, що мають біржове котирування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 № 616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»», і платник податків застосовував перший метод (порівняльної неконтрольованої ціни) і обґрунтовував ціни на зернові культури в контрольованих операціях шляхом їх порівняння із біржовими котируваннями, а також цінами, отриманими з авторитетних джерел, такими як Thomson Reuters Eikon (Refinitiv) та Bloomberg.

Платник податків постачає товар на експорт за спотовими контрактами, із нерезидентом укладається рамковий (генеральний) договір на відповідний маркетинговий рік. В подальшому на конкретні партії платником податків укладаються додаткові угоди із фіксацією усіх суттєвих умов щодо номенклатури, кількості, ціни, умов та строків поставки конкретної партії.

Тобто такі контракти не є форвардними і у періодах до 2021 року платник податків не мав права подавати повідомлення про укладання форвардного або ф’ючерсного контракту.

У платника податків є поодинокі випадки, в яких ціна в контрольованих операціях є як вища діапазону цін, так і нижча діапазону цін.

У зв’язку з чим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію, з наступних питань:

1. Чи може платник податків в контрольованих операціях із товарами, що мають біржове котирування (для періодів до 2021 року) для побудови діапазону цін використовувати ціни за декаду, що передують даті укладання додаткової угоди до рамкового (генерального) договору, якою зафіксовано усі суттєві умови щодо номенклатури, кількості, ціни, умов та строків поставки конкретної партії, якщо інформація, зазначена у додатковій угоді, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактами контрольованої операції, і різниця між датою такої додаткової угоди і датою вантажної митної декларації (далі – ВМД) знаходиться в межах розумних строків на виконанні контракту та оформлення ВМД і відповідає ринковій практиці?

2. Чи може платник податків в контрольованих операціях із сировинними товарами (для періодів після 2021 року) застосовувати ціни за даними Argus, Refinitiv, Platts, тощо для аналізу цін на сировинні товари на дату, що передує даті контрольованої операції або іншу найближчу доступну дату (якщо на дату, що передує даті контрольованої операції такі ціни будуть відсутні)?

3. В яких випадках та у який спосіб платник податків може реалізувати своє право на коригування, передбачене абзацом третім підпункту 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу, тобто в тих випадках, якщо ціна в контрольованих операціях вище верхнього діапазону цін і чи має право платник податків провести «згортання» суми коригування при завищенні цін в контрольованих операціях із сумами коригування при заниженні цін в контрольованих операціях, якщо в результаті такого коригування не зменшується задекларована сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, за звітний податковий рік?

 

Щодо питання 1

Позиція із зазначеного питання наведена у відповідях на питання 1 – 2 Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень статті 39 Кодексу, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.5¹ та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу, що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 14 травня 2021 року № 266, зокрема:

«Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі – Закон № 466) внесені зміни щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» (підпункти 39.3.3.4 - 39.3.3.8 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу).

Відповідно до вимог підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу:

1) перелік сировинних товарів визначається Кабінетом Міністрів України;

2) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (Державна податкова служба України), оприлюднює рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на своєму офіційному вебпорталі до початку звітного року;

3) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (Міністерство фінансів України), може визначати (відповідно до вимог та методів, передбачених статтею 39 Кодексу) окремі порядки встановлення відповідності умов контрольованої операції щодо сировинних товарів принципу «витягнутої руки». Такі порядки та зміни до них повинні бути затверджені до 1 липня поточного року та набирають чинності не раніше ніж з 1 січня року, наступного за роком їх затвердження. У разі затвердження таких порядків встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій з сировинними товарами здійснюється платниками податків і контролюючими органами з урахуванням вимог відповідного порядку.

Таким чином, оскільки постанова Кабінету Міністрів України від
9 грудня 2020 року № 1221 «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 р. № 616» набула чинності з 1 січня 2021 року, норми Кодексу, що регулюють встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» (підпункти 39.3.3.4 – 39.3.3.8 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу), застосовуються починаючи з 1 січня 2021 року.

Законом № 466 внесені зміни, якими з 23 травня 2020 року виключено підпункт 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, який регулював встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки». Цим підпунктом, зокрема, передбачалося, що:

для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни;

для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України.

Відтак, починаючи з 23 травня 2020 року, встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки», здійснюється за загальними правилами, визначеними підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 та пунктом 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, незважаючи на те, що постанова Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 року № 616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» залишалась чинною до
31 грудня 2020 року (включно).

Відповідно до підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли Кодексом визначені вимоги щодо обов’язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду.

У свою чергу, згідно із підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Разом з тим, для дотримання послідовності та однозначності у застосуванні норм податкового законодавства, якщо платник податків у періоді з 1 січня 2020 року по 22 травня 2020 року (включно) для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки» використовував норми підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, такий підхід може застосовуватись платником податків і надалі в період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року (включно) при здійсненні контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування.».

Згідно з нормами законодавства, які діяли до 01.01.2021, розрахунок діапазону цін за декаду міг бути застосований виключно у випадках, коли для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовувалися біржові котирування. У разі використання цінових показників з інших джерел інформації, що не є офіційними біржовими котируваннями, такий механізм визначення діапазону цін за декаду не передбачався.

Водночас у документації з трансфертного ціноутворення щодо цих контрольованих операцій має бути наведено обґрунтування використання методу порівняльної неконтрольованої ціни як найбільш доцільного методу до фактів та обставин здійснення відповідних контрольованих операцій, використання біржових котирувань як джерела інформації про ціни та період, який використовується для розрахунку діапазону цін та порівняння з ним ціни контрольованої операції з товарами, що мають біржове котирування.

 

Щодо питання 2

Підпунктом 39.3.3.5 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що платник податків, що здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повідомляє центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про укладення відповідного договору (контракту) за формою та в порядку, передбаченими підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 цього пункту.

Направлення платником такого повідомлення є підтвердженням того, що узгодження суттєвих умов договору (контракту), зокрема характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності, здійснювалося сторонами контрольованої операції на момент укладення такої угоди.

Якщо інформація, зазначена у повідомленні, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактами контрольованої операції, порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції.

Відповідно до абзацу сьомого підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, може визначати відповідно до вимог та методів, передбачених статтею 39 розділу I Кодексу, окремі порядки встановлення відповідності умов контрольованих операцій щодо сировинних товарів принципу «витягнутої руки». У разі затвердження таких порядків, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» для контрольованої операції з сировинними товарами здійснюється платниками податків і контролюючими органами з урахуванням вимог відповідного порядку.

Порядок встановлення відповідності умов контрольованої  операції щодо сировинних товарів принципу «витягнутої руки»,  затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2022 № 19, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 16.06.2022 за № 662/37998 (далі –  Порядок). 

Застосування даного Порядку поширюється на контрольовані операції з сировинними товарами, перелік яких затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1221 «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 № 616».

Згідно з пунктом 4 глави 5 розділу II Порядку якщо контракт було укладено на поставку сировинного товару на конкретну віддалену майбутню дату або на багаторазові, або довгострокові поставки сировинного товару, і платник податків повідомив центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, про укладення відповідного договору (контракту) за формою та в порядку, передбаченими підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу, особлива увага приділяється механізму визначення ціни для такої віддаленої майбутньої дати чи довгострокової поставки сировинного товару та встановленню, чи відповідає механізм ціноутворення звичайній ринковій практиці у відповідний момент часу для відповідного сировинного товару. При аналізі цього механізму ціноутворення необхідно належним чином враховувати ринкову інформацію, що оприлюднюється, та тенденції, які спостерігаються, а також економічні прогнози, наявні на момент укладення таких контрактів. Якщо такі механізми ціноутворення відрізняються від звичайних ринкових практик, мають дотримуватися правил, щодо встановлення комерційної раціональності контрольованої операції з урахуванням альтернативних варіантів.

Визначення дати для здійснення аналізу трансфертного ціноутворення здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 6 статті 5 Розділу ІІ Порядку, а саме:

1) якщо інформація, зазначена у повідомленні, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактами контрольованої операції, порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами з непов’язаними особами, та/або з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції;

2) найближчою датою до дати ціноутворення, яка використовується для порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій / котирувальними цінами, є дата такого узгодження, підтверджена повідомленням про укладання договору (контракту) із сировинними товарами, а у разі відсутності зіставних неконтрольованих операцій/котирувальних цін за цей день – найближча дата перед датою договору (контракту), вказаною в такому повідомленні;

3) якщо методики цінового агентства передбачають певні особливості публікації котирувальних цін (у тому числі премій та надбавок), то порівняння таких котирувальних цін (у тому премій та надбавок) з ціною контрольованої операції здійснюється з урахуванням цих особливостей;

4) контролюючий орган та платник податків проводять порівняння ціни контрольованої операції із зіставними неконтрольованими операціями / котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом (коносамент або інший документ залежно від транспортного засобу) відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції, якщо:

платник податків не направив повідомлення про укладання договору (контракту), або

інформація, зазначена в повідомленні, не відповідає договірним умовам, або сторонами операції після направлення повідомлення будуть внесені зміни до умов договору (контракту) щодо характеристик, ціни, загальної вартості, кількості та обсягу товарів, умов постачання та оплати, відповідальності сторін, або

умови такого договору (контракту) не узгоджуються з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення.

У разі відсутності внутрішніх зіставних неконтрольованих операцій / котирувальних цін на дату переходу права власності/дату відвантаження товару проводиться порівняння цін на найближчу дату перед датою переходу права власності/відвантаження. Як виняток, порівняння може проводитись на дату після дати переходу права власності / відвантаження, якщо вона найближча.

Отже, платник податків для аналізу цін на сировинні товари повинен використовувати ціни інформаційно-аналітичних джерел, які публікуються на дату здійснення контрольованої операції. А у випадку, якщо такі публікації не здійснювались, необхідно використовувати ціни на дату, що передує даті контрольованої операції або іншу найближчу доступну дату.

При цьому, з урахуванням ринкової практики ціноутворення на сировинні товари, показники, що публікуються у відкритих джерелах, можуть відображати як ціни, сформовані на попередній торговий день, так і поточні ціни, що оновлюються протягом дня укладення контракту. Саме ці дані використовуються учасниками ринку для формування цінових формул та визначення умов угод. Таким чином, усі платники податків перебувають у рівних умовах, маючи доступ до однакових джерел ринкової інформації, незалежно від часу її публікації. Якщо ж за результатами аналізу буде встановлено істотні розбіжності між ціною у контрольованій операції та ринковими цінами, що діяли на дату укладення контракту, така ціна підлягає коригуванню відповідно до вимог підпункту 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.

 

Щодо питання 3

Підпунктом 39.3.2.2 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або рентабельності в контрольованій операції проводиться з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб, які не здійснюють операції з пов’язаними особами, обов’язково використовується діапазон цін (рентабельності).

Відповідно до підпункту 39.3.2.3  підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»;

поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов’язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті).

Підпунктом 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету:

розрахувавши свої податкові зобов’язання відповідно до:

максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності); та/або

мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).

Згідно з підпунктом 39.5.4.2 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції.

Підпунктом 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що обсяг оподатковуваного прибутку (об’єкта оподаткування), отриманого платником податків, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Враховуючи викладене, якщо ціна в контрольованих операціях з експорту сировинних товарів вище верхнього діапазону цін або в межах такого діапазону, то  вона відповідає принципу «витягнутої руки» та не підлягає коригуванню.  
У випадку, якщо ціна в контрольованих операціях з експорту сировинних товарів нижче мінімального значення діапазону цін, платник податків має право на підставі підпункту 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).