Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.11.2025 р. № 6250/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податку на додану вартість (далі – ПДВ) та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підрядник уклав із Замовником договір підряду на виконання будівельних робіт та поточний ремонт, що передбачає, у тому числі, монтаж устаткування.

Умовами договору передбачено попередню оплату у розмірі 30 відсотків від загальної вартості робіт, визначених договором. Решта вартості виконаних робіт, що підлягає сплаті, визначається на підставі підписаних сторонами актів приймання виконаних будівельних робіт, актів змонтованого устаткування, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат. Із сум, що підлягають оплаті за виконані роботи, утримуються:

сума, пропорційна відсотку авансового платежу;

сума, що складає 10 відсотків від вартості виконаних і прийнятих робіт (у тому числі змонтованого устаткування).

Також у зверненні зазначено, що після отримання авансового платежу на суму отриманих коштів Підрядником складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну та в подальшому на дату складання кожного із вищезазначених актів ним складаються податкові накладні на 70 відсотків від вартості робіт, зазначених в актах, за вирахуванням суми авансу у розмірі 30 відсотків.

З огляду на викладене Підрядник просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи відповідає вимогам пункту 187.1 статті 187 Кодексу застосування принципу визнання податкових зобов’язань за фактом здійснення кожної господарської операції та чи правомірні дії з порядку формування і реєстрації податкових накладних: на дату оформлення актів складати та реєструвати в ЄРПН податкові накладні з урахуванням даних податкової накладної, складеної на суму попередньої оплати (податкова накладна на 70% від вартості виконаних робіт, змонтованого устаткування згідно з актами)?

2. Чи має право Замовник включити до складу податкового кредиту суми ПДВ зазначені у таких податкових накладних?

Водночас інформація, надана у зверненні, не дає змоги чітко ідентифікувати операції, які здійснюються платниками податку, та порядок розрахунків за такими операціями, також у зверненні не зазначено чи застосовує Підрядник касовий метод податкового обліку, та чи здійснюється оплата виконаних робіт за рахунок бюджетних коштів. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Пунктом 44.1 статті 44 Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами
(далі – Закон № 996), визначено, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Під поняттям «первинний документ» розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1, частина перша статті 9 Закону № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту (частина друга статті 6 Закону № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Правила формування податкових зобов’язань, а також складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187 та 201 Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб’єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (абзац четвертий пункту 187.1 статті 187 Кодексу).

Касовий метод для цілей оподаткування ПДВ – метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів / послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 Кодексу).

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (зі мінами) та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Кодексу).

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» – «л» пункту 201.1 статті 201 Кодексу, зокрема такими реквізитами є:

дата складання податкової накладної;

опис (номенклатура) товарів / послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів / послуг);

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з ДКПП;

ціна постачання без урахування податку;

загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Форма податкової накладної та розрахунку коригування до податкової накладної, а також порядок їх заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Враховуючи викладене і виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Якщо платник податку застосовує загальні правила визначення податкових зобов’язань з ПДВ, то податкова накладна складається на дату першої із подій, визначених пунктом 187.1 статті 187 Кодексу, окремо на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс). Дані, зазначені у такій податковій накладній, мають відповідати первинним документам, складеним за відповідною господарською операцією.

Тобто, у разі якщо після отримання часткової попередньої оплати (авансу) та складання податкової накладної здійснюється оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (виконання робіт) і частина із таких послуг (робіт) не була оплачена раніше, то для неоплаченої частини послуг (робіт) дата оформлення такого документу є першою подією, відповідно за такою операцією має бути складена податкова накладна.

Якщо платник податку застосовує касовий метод визначення податкових зобов’язань з ПДВ, передбачений абзацом четвертим пункту 187.1 статті 187 Кодексу, та/або оплата за надані послуги (виконані роботи) здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то податкова накладна за операцією з постачання послуг (виконання робіт) має складатися на дату отримання таких коштів.

У разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 Кодексу (у тому числі у разі зміни номенклатури товарів / послуг, зазначеної у попередньо складених за операцією податкових накладних, що підтверджується відповідними первинними документами), постачальник може скласти розрахунок коригування до відповідної податкової накладної.

Також слід зазначити, що опис (номенклатура) товарів / послуг, їх кількість та ціна, що зазначаються в графах 2, 6 та 7 розділу Б податкової накладної, які віднесено до складу обов’язкових реквізитів згідно з пунктом 201.1 статті 201 Кодексу, мають відповідати умовам договору та первинним (бухгалтерським) документам, складеним за фактом здійснення відповідної господарської операції з постачання таких товарів / послуг.

Якщо одиниця виміру послуги, яка використовується для обліку та відображається у первинних документах, має вартісний вимірник, у графі 6 розділу Б податкової накладної зазначається:

у разі складання податкової накладної на повне постачання послуги або на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) у повному обсязі – «1»;

у разі складання податкової накладної на часткове постачання або на суму попередньої оплати частини вартості послуги – відповідна частка наданої (оплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу (наприклад: «0,1», «0,25» тощо).

Тобто, якщо в розділі Б податкової накладної у графі 2 зазначається загальна назва об’єкта будівництва відповідно до предмета договору (без деталізації видів робіт) та із зазначенням у графі 4 одиниці виміру, яка має вартісний вимірник, то у разі складання податкової накладної на суму отриманої попередньої оплати (авансу) у графі 6 необхідно зазначати «1» (якщо отримано повну оплату вартості робіт з будівництва такого об’єкта) або відповідну частку оплати їх вартості у вигляді десяткового дробу (якщо отримано часткову оплату їх вартості), а у графі 7 – загальну ціну (вартість) робіт з будівництва такого об’єкту, визначену договором (договірну ціну), без урахування ПДВ.

Згідно зі статтею 36 Кодексу платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом. ДПС не здійснює аналіз та класифікацію видів господарських операцій платника податку.

Правомірність складання податкових накладних / розрахунків коригування за кожною конкретною операцією з постачання товарів (робіт, послуг) може бути досліджена контролюючим органом виключно в межах проведення відповідних перевірок, передбачених Кодексом.

Щодо питання 2

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця послуг (Замовника) на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства, у тому числі складеної на повне або часткове постачання послуги, та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником послуг за фактом здійснення господарської операції з постачання послуг на дату виникнення податкових зобов’язань, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Водночас слід зазначити, що будь-який платник податків (у тому числі Замовник, на якого у ситуації, описаній у зверненні, складаються податкові накладні) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу в порядку, визначеному статтею 52 Кодексу, для отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання норм Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).