Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.11.2025 р. № 6254/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування дивідендів, які виплачуються учасникам  товариства – нерезидентам та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої заявником, у товариства є два учасника, частки яких складають 50% у кожного.

В процесі господарської діяльності товариства, загальними зборами передбачався продаж учасниками своїх часток.

В кінцевому результаті після здійснення таких продажів учасниками товариства є два нерезидента, країни резиденції яких Кіпр та Великобританія.

Товариство запитує:

1. Чи має право товариство застосовувати понижену ставку податку при виплаті дивідендів учаснику – резиденту Великобританії у розмірі 5%?

2. Чи має право товариство застосовувати понижену ставку податку при виплаті дивідендів учаснику – резиденту Кіпра у розмірі 10%?

3. Якщо товариство не має права на застосування пониженої ставки при виплаті дивідендів своїм учасникам через будь-які зауваження до наданих документів, то які саме недоліки в документах є перешкодою для застосування пониженої ставки і чи їх усунення дозволить товариству застосувати понижену ставку?

 

4. Якщо товариство не має права на застосування пониженої ставки при виплаті дивідендів своїм учасникам, то яку саме ставку повинне застосовувати товариство при виплаті дивідендів кожному з учасників та на якій правовій підставі?

Щодо питань 3 - 4

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абз. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом (абзаци 3 – 7 п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню під час їх виплати відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Щодо питань 1- 2

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка була чинною в українсько-кіпрських податкових відносинах з 07.08.2013, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України № 243-IX від 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція з Кіпром, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/196_016#Text) та Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про  усунення  подвійного  оподаткування  та  запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка була чинною в українсько-британських податкових відносинах з 11.08.1993, із змінами, внесеними  до  неї  відповідним  Протоколом,  який   ратифіковано Закон України № 244-IX від 30.10.2019 і набрав чинності 05.12.2019 (далі – Конвенція з Великобританією, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_648#o136), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних  Держав» (ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція) Конвенцій з Кіпром та Великобританією).

«Для цілей цієї Конвенції, доходи або прибуток, отримані суб’єктом господарювання або по домовленості, які розглядаються як повністю або частково фінансово прозорі відповідно до податкового законодавства будь-якої з Договірних Держав, вважаються доходами або прибутками резидента Договірної Держави, але тільки в межах доходу або прибутку, який розглядається для цілей оподаткування цією Державою, як дохід або прибуток резидента цієї Держави» (п. 2 ст. 1 Конвенції з Великобританією).

 Відповідно до ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) Конвенцій з Кіпром та Великобританією положення цих Конвенцій поширюються на існуючі податки в Договірних Державах, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств».

Згідно з п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенцій з Кіпром  та Великобританією для цілей кожної з цих Конвенцій термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб. При цьому термін «компанія» означає: «будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа» (п.п. «f» п. 1 ст. 3 Конвенції з Кіпром) та «будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку  організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання» (п.п. «f « п. 1 ст. 3 Конвенції з Великобританією).

«Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції» (п. 2 ст. 3 Конвенції з Кіпром).

«При застосуванні цієї Конвенції у будь-який час Договірною Державою, будь-який термін, не визначений у цій Конвенції, якщо з контексту не випливає інше, має те значення, яке йому надається на той час законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, будь-яке значення відповідно до діючого податкового законодавства цієї Держави має перевагу над значенням, яке надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Держави» (п. 2 ст. 3 Конвенції з Великобританією).

«Для цілей Конвенції термін» резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно - територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі» (п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції з Кіпром).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції з Великобританією «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно - територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі».

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції з Кіпром «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,

b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках»
(п. 2 ст. 10 Конвенції з Кіпром).

Згідно з п. 3 ст. 10 Конвенції з Кіпром термін «дивіденди» означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Пунктом 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції з Великобританією визначено, що «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в другій Державі».

«Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави:

(a) можуть також оподатковуватись у цій Державі та відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

(i) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо бенефіціарним власником дивідендів є компанія, яка безпосередньо або опосередковано володіє принаймні 20 відсотками капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

(ii) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках;

(b) не зважаючи на положення підпункту a) звільняються від оподаткування у цій Державі, якщо особою бенефіціарним власником дивідендів є пенсійна схема.

Цей пункт не стосується оподаткування прибутку компанії, з якого виплачуються дивіденди» (п. 2 ст. 10 Конвенції з Великобританією).

Відповідно до п. 3 ст. 10 Конвенції з Великобританією термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій, чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підпадає такому ж оподаткуванню, як доход від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що робить розподіл прибутку, а також включає будь-які інші доходи (інші, ніж проценти, звільнені від оподаткування згідно з положеннями статті 11 цієї Конвенції), які за законодавством Договірної Держави, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, оподатковуються податком як дивіденди або розподіл прибутку компанії.

Стосовно термінів та понять, які використовуються у ст. 10 Конвенцій з Кіпром та Великобританією, але самими Конвенціями не визначені, зокрема щодо термінів «товариство» та «фактичний (бенефіціарний) власник» дивідендів, то  відповідно до п. 2 ст. 3 кожної з Конвенцій при практичному застосуванні їх положень в Україні,  ці терміни мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм чинним законодавством України (першочергово – Кодексом), яке стосується оподаткування податком на прибуток підприємств (тобто податку, на який поширюється дія цих Конвенцій).

Водночас  відповідно  до  офіційних Коментарів  до  ст. 1  (Особи, до яких застосовується Конвенція), ст. 3 (Загальні визначення) та ст. 10 (Дивіденди) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенцій з Кіпром та Великобританією (далі – Коментарі), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів
від 23.05.1969 застосовуються для цілей трактування їх положень, під «товариством» (англійською мовою «partnership» в перекладі на українську мову – товариство, партнерство) розуміється  субʼєкт господарювання, який згідно з національним законодавством відповідної Договірної Держави з точки зору оподаткування розглядається як «фіскально прозорий», тобто отриманий ним дохід  (прибуток), на відміну від «компанії» (яка, означає, перш за все, будь-яку корпоративну структуру і, крім того, охоплює будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є), не оподатковується корпоративним податком, а розподіляється між учасниками - партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у такому «товаристві (партнерстві)». Внаслідок цього «товариство (партнерство)» у контексті, зокрема Конвенції з Кіпром, не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями.

Щодо поняття «фактичний (бенефіціарний) власник», зазначеного у п. 2 ст. 10 Конвенції з Кіпром (Великобританією), то згідно з Коментарями «термін «бенефіціарний власник» не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він міг би мати за національним законодавством конкретної держави, натомість його слід розуміти в контексті виразу «сплачуються ... резиденту», зазначеного у п. 1 ст. 10 Конвенції, а також відповідно до мети та цілей цієї Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків. Є несумісним з ціллю та метою Конвенції, щоб держава джерела доходу надавала пільги або звільнення, коли резидент Договірної Держави,  навіть не використовуючи агентські або номінальні відносини, просто виступає в ролі  проміжної ланки - посередника для іншої особи, яка фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Тому така проміжна компанія не може розглядатись як «бенефіціарний власник», якщо вона, не дивлячись на свій формальний статус офіційного власника отриманого доходу, має на практиці дуже вузькі повноваження по відношенню до такого доходу, внаслідок чого таку компанію слід розглядати як  просту довірену особу чи управляючого, що діє від імені чи на користь зацікавлених сторін. Якщо одержувач дивідендів дійсно має право розпоряджатися та користуватися такими дивідендами без обмеження договірним або юридичним зобовʼязанням передати отриманий платіж іншій особі, одержувач є «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів» (п.п. 12.1-12.4 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР).

Враховуючи зазначене, у загальному порядку, положення ст. 10 Конвенцій з Кіпром та Великобританією слід застосовувати таким чином:

При виплаті особою, яка у розумінні Конвенції з Кіпром є «компанією» (у значенні цього терміну, розкритого у п.п. «f» п.1 ст. 3 Конвенції з Кіпром) і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п. 3 ст. 10 Конвенції з Кіпром), на користь особи, яка у розумінні цієї Конвенції є резидентом Кіпру, за визначенням п.п. «f» п.1 ст. 3 Конвенції з Кіпром є «компанією» (що не є «товариством (партнерством)») та «фактичним власником» отримуваних дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції з Кіпром, щодо безпосереднього володіння 20 відсотками капіталу української компанії, що сплачує дивіденди, та інвестування в придбання акцій чи інших прав такої компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,  застосовується  ставка  оподаткування 5 відсотків,  визначена  цією нормою Конвенції. У всіх інших випадках  застосовується ставка оподаткування 10 відсотків, встановлена  п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції з Кіпром.

Доходи, які за визначенням п. 3 ст. 10 Конвенції з Великобританією є «дивідендами», що виплачуються особою, яка для цілей застосування цієї Конвенції є «компанією» (у значенні цього терміну, розкритого у п.п. «f « п.1 ст. 3 Конвенції з Великобританією) і резидентом України, на користь особи, на яку відповідно до ст. 1 Конвенції з Великобританією поширюються положення цієї Конвенції і яка за визначенням п.п. «f» п.1 ст. 3 Конвенції з Великобританією є «компанією», резидентом Великобританії і «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у п.п. «а» п. 2 ст. 10 цієї Конвенції, щодо безпосередньо або опосередковано володіння принаймні 20 відсотками капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди, застосовується ставка оподаткування 5 відсотків, визначена цією нормою Конвенції. У всіх інших випадках застосовується ставка оподаткування 15 відсотків, встановлена п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції з Великобританією.

При цьому зазначимо, що питання з дослідження фактичних обставин, наведених у зверненні, яке розглядається (зокрема, щодо правомірності набуття прав власності на відповідну частку української компанії учасниками компанії - нерезидентами, яким виплачуються дивіденди; встановлення/набуття учасниками - нерезидентами статусу фактичних (бенефіціарних) власників отримуваних дивідендів,) а також вивчення усіх наданих заявником документальних підтверджень з метою встановлення відповідності умовам, визначеним п. 2 ст. 10 Конвенцій з Кіпром та Великобританією, як підстави для застосування пільгових ставок оподаткування, встановлених цією нормою Конвенцій, є предметом контрольно-перевірочних заходів, а не податкового консультування.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).