Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.11.2025 р. № 6292/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс) розглянула звернення ТОВ …. щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у своєму зверненні повідомив укладає договір про надання послуг з громадянином України, який є резидентом Республіки Польща.

Вказаний громадянин є резидентом Республіки Польща. Вказаний громадянин є підприємцем за законодавством Республіка Польща. Передбачається, що товариство буде сплачувати кошти на рахунок, відкритий підприємцем в Республіці Польща. Підприємець надає Товариству сертифікат податкового резидента – Certyfikat Rezydencji Podatkowej, скорочено CFR.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Які податкові зобов’язання виникатимуть у Товариства при виплаті винагороди за надані послуги громадянину України, який є підприємцем у Республіці Польща за законодавством Республіки Польща та резидентом Республіки Польща?

2. Чи виникає обов’язок сплачувати податок на доходи фізичних осіб при виплаті винагороди за надані послуги підприємцю, резиденту Республіки Польща, громадянину України?

3. Чи виникає обов’язок сплачувати військовий збір при виплаті винагороди за надані послуги підприємцю, резиденту Республіки Польща, громадянину України?

4. Чи виникає обов’язок сплачувати єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) при виплаті винагороди за надані послуги підприємцю, резиденту Республіки Польща, громадянину України?

Щодо першого – третього питань

Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа –
резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-1V «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні (абзац другий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності (п.п. «в»
п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац п’ятий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Таким чином, якщо фізичною особою – громадянином України дотримані критерії, визначені абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1
ст. 14 Кодексу, то фізична особа може бути визнана резидентом України.

Разом з тим, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

Крім того, у зверненні не наведено інформації щодо наявності/відсутності у фізичної особи – громадянина України на території України:

нерухомого майна;

центру життєвих інтересів (проживання батьків, роботи у юридичній
особі - резидента України як найманий працівник, корпоративних прав юридичних осіб – резидентів України тощо).

Слід зазначити, що всі критерії визначення податкового резидентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податків є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, визначено ст. 165 Кодексу.

Відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, пп. 3 і 4
п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків встановлено п. 164.2
ст. 164 Кодексу.

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел його походження з України, то такий дохід включається до загального  місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується юридичною особою як податковим агентом податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Разом з тим податкове законодавство України складається, зокрема, з Конституції України, Кодексу, чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування (п. 3.1 ст. 3 Кодексу).

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Конвенції, яка підписана 12.01.1993 та є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994 (https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/616_168#Text), застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Термін «особа» означає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 3 ст. 2 Конвенції зазначено, що існуючими в Договірних Державах податками, на які поширюється  Конвенція, зокрема щодо фізичних осіб, в Україні є «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства» (далі – український податок), у Польщі – «прибутковий податок з фізичних осіб» (далі – польський податок).

«Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резиденція) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує  доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень п. 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) він вважається резидентом Договірної Держави, де він має постійне житло. Якщо він має постійне житло в обох Договірних Державах, він вважається резидентом тієї Держави, де  він має найбільш тісні особисті  й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій він має центр життєвих інтересів не може бути визначена, або коли він не має постійного житла в жодній з Договірних Держав,  він вважається резидентом тієї Договірної Держави, де він звичайно й проживає;

c) якщо він звичайно проживає в обох Державах або коли він звичайно не проживає в жодній з них, він вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої він є;

d) якщо він є громадянином обох Договірних Держав або коли він не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Польщею), і відповідно до основної мети положення (статті) Конвенції встановлюють правила, які дозволяють усунути подвійне оподаткування доходу одного і того виду шляхом розподілу права на його оподаткування – у державі, в якій одержувач такого доходу є резидентом, та у державі, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.

Для цілей оподаткування визначення резидентського статусу конкретної особи є ключовим питанням, як для країни, в якій така особа визнається резидентом і несе повну податкову відповідальність (країна резиденції має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні), так і в цілях застосування відповідних положень (статей) Конвенції для досягнення її основної мети.

Водночас, критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно  з метою застосування цього міжнародного договору, а не для визначення резидентського статусу певної особи як такої. Оскільки відповідно до ст. 1 Конвенції особи, на яких поширюється дія Конвенції, мають бути резидентами однієї з двох країн, що є сторонами Конвенції – України чи Польщі, критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору, і, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, дійсний податковий (резидентський) статус конкретної особи визначається кожною з двох Договірних Держав - учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) законодавством цих держав: в Україні – відповідно до Кодексу, у Польщі – згідно з польським податковим законодавством.

При цьому, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень
п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Польщі певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн), її статус (резиденція) з метою практичного використання правил оподаткування, встановлених Конвенцією, буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а» – «d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, під дію яких саме положень Конвенції, підпадають доходи, отримані особами (резидентами України та Польщі), на яких поширюється Конвенція.

У зверненні платник податків повідомляє, що має договірні відносини з фізичною особою, яка є громадянином України та самозайнятою особою, резидентом Польщі.

З огляду на зазначене, можна дійти висновку, що у випадку, який розглядається, йдеться про застосування ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції, яка регулює порядок оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів Договірних Держав (України і Польщі), які надають індивідуальні послуги незалежного/професійного) характеру, і якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом одної Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно доходу, що приписується до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, зубних лікарів і бухгалтерів».

Термін «постійна база», яке використовується у ст. 14 Конвенції, є аналогічним терміну «постійне представництво», що для цілей Конвенції означає «постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства» (ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції).

Отже, у загальному порядку ст. 14 Конвенції застосовується таким чином:

Якщо фізичною особою, яка відповідно до критеріїв ст. 4 Конвенції є резидентом України, надаються послуги незалежного (професійного) характеру і її діяльність з надання зазначених послуг не здійснюється через постійне представництво на території Польщі, доходи, отримані українським резидентом в оплату таких послуг, підлягають оподаткуванню тільки в Україні, тобто мають звільнятися від оподаткування у Польщі. Якщо при цьому резидент України здійснює діяльність через постійну базу (постійне представництво) на території Польщі, отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись у Польщі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до діяльності такої постійної бази (постійного представництва).

Якщо фізична особа, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Польщі, надає послуги незалежного (професійного) характеру і її діяльність з надання цих послуг не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на території України, доходи, отримані від такої діяльності, підлягають оподаткуванню тільки у Польщі, тобто звільняються від оподаткування в Україні. Однак, якщо здійснення діяльності резидента Польщі з надання незалежних особистих послуг здійснюється на українській території через постійну базу (постійне представництво), то отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись  в Україні, але тільки в тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цієї постійної бази (постійного представництва).

Правила уникнення Договірними Державами (Україною та Польщею) подвійного оподаткування доходів осіб - резидентів цих Держав при визначенні їх податкових зобовʼязань у відповідній країні встановлено ст. 24 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції, якою визначено:

«1. З урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на польський податок, сплачуваний за законодавством Польщі та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Польщі, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського  податку,  обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок.

2. З урахуванням положень законодавства Польщі, які стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами Польщі (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на український податок буде робитися знижка у вигляді кредиту проти польського податку таким чином:

a) якщо резидент Польщі одержує доход або майно, які відповідно до положень цієї Конвенції можуть оподатковуватись в Україні, тоді Польща звільнить цей доход або майно від податку відповідно до пунктів 3 і 4;

b) якщо резидент Польщі одержує доходи, які відповідно до статей 10, 11 та 12 можуть підлягати оподаткуванню в Україні, тоді Польща дозволить відрахування з прибуткового податку свого резидента суми, яка дорівнює податку, сплаченому в Україні.

3. Ці вирахування в будь-якому випадку неповинні перевищувати тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в цій другій Державі, в залежності від обставин.

4. Якщо  відповідно до будь-якого положення Конвенції одержуваний доход або майно резидента Договірної Держави звільнено від податку в цій Державі, ця Держава може, незважаючи на це, при підрахунку суми оподаткування на частину доходу або майна цього резидента, що залишилась, взяти до уваги звільнений доход або майно.

5. Для цілей пп. 1 і 2 цієї статті прибуток, доход і приріст вартості нерухомого майна, що належить резиденту Договірної Держави, які можуть оподатковуватись у другій Договірній Державі відповідно до цієї Конвенції, будуть вважатись такими, що виникають із джерел у другій Договірній Державі».

Таким чином, згідно з п. 1 ст. 24 Конвенції при визначенні податкових зобовʼязань в Україні фізичної особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом України і отримує доходи із польських джерел через постійну базу (постійне представництво) в Польщі, право на оподаткування яких згідно з положеннями ст. 14 Конвенції має Польща, повинен враховуватись відповідний податок, утриманий з цього доходу у Польщі; при цьому мають виконуватись умови, зазначені у п. 3 ст. 24 Конвенції.

Відповідно до п. 2 ст. 24 Конвенції при визначенні податкових зобовʼязань в Польщі фізичної особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Польщі і отримує доходи із українських джерел через постійну базу (постійне представництво) в Україні, право на оподаткування яких згідно з положеннями ст. 14 Конвенції має Україна, повинен враховуватись відповідний податок, утриманий з цього доходу у Україні, з урахуванням умов, зазначених у п. 3
ст. 24 Конвенції.

Слід зазначити, що положення ст. 24 Конвенції встановлюють загальні правила щодо усунення подвійного оподаткування осіб, які у розумінні Конвенції є резидентами Договірних Держав – України та Польщі, і не регулюють питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при її практичному застосуванні, зокрема щодо конкретних механізмів (правил) усунення подвійного оподаткування та врахування податків, сплачених резидентами цих держав з іноземних доходів.

Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою в межах національного (внутрішнього) законодавства в процесі адміністрування податків, на які поширюється Конвенція, залежно від конкретного випадку. Зокрема, в Україні має застосовуватись загальний порядок уникнення подвійного оподаткування, встановлений українським податковим законодавством, тобто Кодексом.

Щодо четвертого питання

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»  (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України                                       від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Згідно з частиною п’ятою ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для роботодавців встановлюється у розмірі 22 відс. до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.

Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами – нерезидентами, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.