Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.11.2025 р. № 6293/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ….. щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що є платником єдиного податку  третьої групи. У 2023 році платник податків успадкувала земельну ділянку (пай), яка раніше належала батькові. За життя батько здавав цю землю в оренду. У травні 2025 року, платнику податків, як спадкоємцю, на особистий (не фізичної особи – підприємця) рахунок було перераховано кошти орендної плати за користування цією землею за 2022, 2023, 2024 та 2025 роки. Батько ці кошти до смерті не отримував.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. У якому звітному періоді платник податків повинна відобразити отриманий дохід у податковій декларації: у квартальній декларації платника єдиного податку чи у річній декларації про майновий стан і доходи (як фізична особа)?

2. Чи потрібно платнику сплачувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із усієї суми, отриманої у 2025 році (включно 2022-2024 роки), чи лише з частини, яка відповідає року вступу у спадщину (2023), або тільки з доходу, нарахованого за 2025 рік?

3. У який строк необхідно сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір – до кінця 2025 року чи вже у 2026 році після подання річної декларації?   

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ), Законом України
від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161), іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

Відповідно до ст. 13 Закону № 161 та ст. 759 ЦКУ договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Однією з істотних умов договору оренди землі є строк дії договору оренди (ст. 15 Закону № 161).

Договір оренди землі припиняється, зокрема, у разі закінчення строку, на який його було укладено (частина перша ст. 31 Закону № 161).

При цьому перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи (у тому числі в порядку спадкування) не є підставою для зміни умов або розірвання договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі (частина шоста ст. 32 Закону № 161).

Спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (частина перша
ст. 1216 ЦКУ).

До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (частина перша ст. 1218 ЦКУ).

Частиною першою ст. 1225 ЦКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку переходить до спадкоємців на загальних підставах із збереженням її цільового призначення.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Кодексу, відповідно до ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента (нерезидента) є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).

Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включається, зокрема:

дохід від надання майна в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу (п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

дохід, до якого включається дохід у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна у межах, що оподатковується згідно з розділом IV Кодексу (п.п. 164.2.10 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Особливості оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм) визначено п. 170.1 ст. 170 Кодексу.

Відповідно до п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку – орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

Податковим агентом платника податку – орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в                                     п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар                                    (п.п. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Кодексу доходи, зазначені у п.п.170.1.1-170.1.3 п. 170.1 ст. 170 Кодексу оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою 18 відсотків, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Якщо орендар є фізичною особою, яка не є самозайнятою особою, особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку – орендодавець (п.п. 170.1.5 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).

При цьому такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету в строки, встановлені цим Кодексом для квартального звітного (податкового) періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, після останнього дня такого звітного (податкового) кварталу, сума отриманого доходу, сума сплаченого протягом звітного податкового року податку та податкового зобов'язання за результатами такого року відображаються у річній податковій декларації (п.п. «а»  п.п. 170.1.5 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).

Порядок оподаткування доходу, отриманого платником податку в результаті прийняття ним у спадщину/дарунок коштів, майна, майнових чи немайнових прав, визначено ст. 174 Кодексу, якою встановлено декілька ставок для оподаткування доходів платника податку, одержаних у вигляді спадщини/дарунку, залежно від ступеня споріднення спадкоємця/         обдаровуваного із спадкодавцем/дарувальником та їх резидентського статусу.

Об’єкти спадщини платника податку з метою оподаткування визначено
п. 174.1 ст. 174 Кодексу, зокрема, готівка або кошти, що зберігаються на рахунках / електронних гаманцях спадкодавця, відкритих у банках, інших фінансових установах, небанківських надавачах платіжних послуг / емітентах електронних грошей, депозитні, ощадні, іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю (п.п. «ґ» п. 174.1 ст. 174 Кодексу).

За нульовою ставкою податку на доходи фізичних осіб оподатковуються, зокрема, об’єкти спадщини, що успадковуються членами сім’ї спадкодавця першого та другого ступенів споріднення (п.п. «а» п.п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 Кодексу).

Згідно з п.п. 14.1.263 п. 14.1 ст. 14 Кодексу членами сім’ї фізичної особи першого ступеня споріднення для цілей розділу IV Кодексу вважаються її батьки, чоловік або дружина, діти, у тому числі усиновлені.

Членами сім’ї фізичної особи другого ступеня споріднення для цілей розділу IV Кодексу вважаються її рідні брати та сестри, її баба та дід з боку матері і з боку батька, онуки.

Також вказані доходи для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відсотків об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16 ¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, пп. 3 і 4
п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу,  який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу та військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим, платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок/військовий збір з таких доходів (п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу).

При цьому, згідно з п.п. 168.2.2 п. 168.2 ст. 168 Кодексу особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка перебуває на обліку у контролюючих органах як особа, що провадить незалежну професійну діяльність.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (далі – податкова декларація) визначено ст. 179 Кодексу.

Форма податкової декларації та Інструкція щодо її заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859, зі змінами.

Відповідно до п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 01 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу.

Згідно з п. 179.7 ст.179 Кодексу фізична особа зобов’язана самостійно
до 01 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.

Водночас, відповідно до п. 179.2 ст. 179 Кодексу обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, крім випадків, коли подання податкової декларації прямо передбачено Кодексом, якщо такий платник податку отримував доходи виключно від податкових агентів незалежно від виду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу.

Щодо орендної плати за періоди 2022 та 2023 роки.

Відповідно до п. 162.3 ст. 162 Кодексу у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов’язань як нерезидента згідно з Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Таким чином, якщо орендарем земельної ділянки (паю) є юридична особа, якою на виконання договору оренди був нарахований дохід у вигляді орендної плати на користь фізичної особи, але не виплачений у зв’язку з його смертю, то податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, який підлягав утриманню з такого нарахованого доходу, підлягав перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду, а отже, сума зазначеного доходу при виплаті фізичній особі (спадкоємцю) не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.

Одночасно слід зазначені, що зазначений дохід повинен бути включений як об’єкт спадщини з відповідним оподаткуванням.

Щодо орендної плати за періоди 2024 та 2025 роки.

Якщо орендарем земельної ділянки (паю) є юридична особа, якою на виконання договору оренди був нарахований дохід у вигляді орендної плати на користь фізичної особи – орендодавця (спадкоємця), то така юридична особа зобов’язана як податковий агент виконати усі функції, визначені Кодексом. При цьому у фізичної особи – орендодавця (спадкоємця) не виникає обов’язку щодо подання податкової декларації.

Водночас, якщо орендарем є фізична особа, то фізична особа - орендодавець (спадкоємець) зобов’язаний подати податкову декларацію та сплатити податкові зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб і військовий збір, зазначених у вказаній декларації.

Зауважуємо, що звернення не містить інформації щодо орендаря земельної ділянки, а саме юридична особа або фізична особа, то з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства в частині оподаткування доходу фізичної особи будь-які висновки можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.