Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.11.2025 р. № 6294/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування дивідендів, які виплачуються учаснику  товариства – нерезиденту та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої заявником, товариство виплачує дивіденди з прибутку засновнику – резиденту Нідерландів за період 2023 – 2024 роки.

Товариство запитує:

Чи не відбулося змін станом на листопад 2025 року, і чи підпадає підприємство під звільнення від податку на дохід нерезидента з джерелом його походження з України згідно міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування (п.п. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу), якщо частка статутного внеску 100% і статутний фонд внесений засновником становить 78611 тисяч гривень?

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абз. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом (абзаци 3 – 7 п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню під час їх виплати відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

До   Конвенції   між  Україною  і    Королівством    Нідерландів    про    уникнення подвійного   оподаткування   та   попередження   податкових   ухилень   стосовно  податків   на   доходи   і   майно   від   24.10.1995,   чинної   у   двосторонніх  
відносинах  з 02.11.1996 (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/528_654#Text), було внесено зміни відповідним Протоколом від 12.03.2018 (далі – Протокол, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/528_003-18#Text).

 Протокол із змінами, внесеними до нього відповідними  дипломатичними Нотами  України та Королівства Нідерландів (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/528_002-19#n2, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/528_003-20#n2), ратифікований Законом України № 1548-IX від 15.06.2021 і набрав чинності 31.08.2021.

Таким чином, на сьогодні у двосторонніх українсько-нідерландських податкових застосовуються положення Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно із змінами, внесеними Протоколом (далі – Конвенція), які діють, починаючи з 01.01.2022 (п. 1 ст. 33 Конвенції та п. 2 ст. XXVII Протоколу).

Положення Конвенції поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних  Держав» (ст. 1 Конвенція) і на податки, якими, зокрема в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб та податок на прибуток підприємств» (п. 3 ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається як корпоративне об’єднання для цілей оподаткування (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у ній, матиме те значення, якщо із контексту не випливає інше, яке він має згідно із законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється Конвенція».

Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції, якою, зокрема, визначено:

«1. Для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади.

2. Особа, відмінна від фізичної, підлягає оподаткуванню:

a) у Нідерландах, якщо особа є резидентом Нідерландів для цілей оподаткування податком на доходи компаній;

b) в Україні, якщо особа є резидентом України для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств;

за умови, що дохід, отриманий такою особою, вважається відповідно до податкового законодавства цієї Держави доходом цієї особи та не є доходом бенефіціарних (фактичних) власників, членів або учасників цієї особи.

3. Незважаючи на положення пунктів 1 та 2 цієї статті термін «резидент Договірної Держави» не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що розташоване в ній».

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

Згідно з п. 2 ст. 10 Конвенції «однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках».

«Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що виплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, оподатковуються тільки в іншій Договірній Державі за умови, що одержувачем - фактичним власником дивідендів, є:

a) компанія (інша ніж партнерство), чия інвестиція в капітал компанії, що виплачує дивіденди, гарантована або застрахована іншою Договірною Державою, центральним банком іншої Договірної Держави або будь-яким агентством чи органом (включаючи фінансовий інститут), яким володіє або який контролює ця Договірна Держава;

b) пенсійний фонд іншої Договірної Держави» (п. 3 ст. 10 Конвенції).

Пунктом 6 ст. 10 Конвенції визначено, що «термін «дивіденди» при використанні у цій статті означає доход від акцій, від «користування» акціями чи «користування» правами, акцій гірничодобувної промисловості, акцій засновників або інших прав, які не є борговими зобовʼязаннями, що дають право на участь у прибутку, а також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства тієї Договірної Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

«Термін «пенсійний фонд» означає будь-який план, схему, фонд, траст або іншу форму взаємовідносин, створену у Договірній Державі, який:

i) загалом звільняється від оподаткування податками на доходи у цій Державі; та

ii) функціонує переважно для адміністрування та виплати пенсій або інших платежів, пов’язаних з виходом на пенсію, або для заробляння доходу на користь однієї або більше таких форм взаємовідносин» (п. п. «j» п. 1 ст. 3 Конвенції).

Стосовно інших термінів і понять, які використовуються у ст. 10 Конвенції, але Конвенцією не визначені, зокрема терміни «товариство (партнерство)» та «фактичний власник», то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції при застосуванні Конвенції Україною відповідні терміни та поняття мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України щодо податків, на які поширюється дія Конвенції.

Водночас відповідно до офіційних Коментарів (далі – Коментарі) до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція), ст. 3 (Загальні визначення) та ст. 10 (Дивіденди) Модельної  податкової  конвенції  Організації  економічного   співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР,  https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 застосовуються для цілей трактування їх положень, під «товариством» (англійською мовою «partnership» в перекладі на українську мову – товариство, партнерство) розуміється  субʼєкт господарювання, який згідно з національним законодавством відповідної Договірної Держави з точки зору оподаткування розглядається як «фіскально прозорий», тобто отриманий ним дохід  (прибуток), на відміну від «компанії» (яка, означає, перш за все, будь-яку корпоративну структуру і, крім того, охоплює будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є), не оподатковується корпоративним податком, а розподіляється між учасниками - партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у такому «товаристві (партнерстві)». Внаслідок цього «товариство (партнерство)» у контексті відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями.

Щодо поняття «фактичний власник», зазначеного  у  ст. 10 Конвенції, то згідно з Коментарями «термін «фактичний (бенефіціарний) власник» не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він міг би мати за національним законодавством конкретної держави, натомість його слід розуміти в контексті виразу «сплачуються  ... резиденту», зазначеного у п. 1 ст. 10 Конвенції, а також відповідно до мети та цілей цієї Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків. Є несумісним з ціллю та метою Конвенції, щоб держава джерела доходу надавала пільги або звільнення, коли резидент Договірної Держави,  навіть не використовуючи агентські або номінальні відносини, просто виступає в ролі  проміжної ланки - посередника для іншої особи, яка фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Тому така проміжна компанія не може розглядатись як «бенефіціарний власник», якщо вона, не дивлячись на свій формальний статус офіційного власника отриманого доходу,  має на практиці дуже вузькі повноваження по відношенню до такого доходу, внаслідок чого таку компанію слід розглядати як  просту довірену особу чи управляючого, що діє від імені чи на користь зацікавлених сторін. Якщо одержувач дивідендів дійсно має право розпоряджатися та користуватися такими дивідендами без обмеження договірним або юридичним зобовʼязанням передати отриманий платіж іншій особі, одержувач є «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів» (п.п. 12.1-12.4 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР).

Також слід враховувати, що відповідно до ст. І Протоколу до Конвенції, який є її невідʼємною частиною, «вигоди, передбачені статтями 10, 11, 12, 13 та 22 Конвенції, не поширюються на Інвестиційну установу, яка звільнена від податку Нідерландів (vrijgestelde beleggingsinstelling)».

Враховуючи зазначене, якщо особа, яка у розумінні Конвенції є «компанією» і «резидентом України», здійснює виплату доходів,  які відповідно до п. 6 ст. 10 Конвенції є «дивідендами», на користь особи, яка у розумінні Конвенції є «резидентом Нідерландів» і «компанією» (іншою, ніж «товариство»), що володіє щонайменще 20 відсотками капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди, і «фактичним власником» отриманих дивідендів, то Україна має право на оподаткування таких дивідендів за ставкою, яка не повинна перевищувати 5 відсотків від загальної суми дивідендів, зазначеною у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. У всіх інших випадках (тобто коли не виконується умови, зазначені у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції) застосовується ставка 15 відсотків, встановлена п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Разом з тим відповідно до п. 3 ст. 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються «компанією» - «резидентом України» на користь «компанії» - «резидента Нідерландів» (іншої, ніж «партнерство»), підлягають оподаткуванню лише в Нідерландах (і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні) за умови, що отримувачем - «фактичним власником» цих дивідендів є: нідерландська «компанія» (інша, ніж «партнерство»), чия інвестиція в капітал української «компанії», що виплачує дивіденди, гарантована або застрахована Нідерландами, центральним банком Нідерландів або будь-яким агентством чи органом (включаючи фінансовий інститут), яким володіє або який контролює ця Договірна Держава, або «пенсійний фонд» Нідерландів.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).