Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.11.2025 р. № 6297/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є закладом охорони здоровʼя та здійснює операції, які звільняються від оподаткування ПДВ згідно з
підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Товариство (замовник) планує встановити медичне устаткування і для забезпечення його роботи уклало договір про нестандартне приєднання до електричних мереж систем розподілу «під ключ» (далі – договір) з оператором системи розподілу (далі – ОСР, виконавець) – приватним акціонерним товариством. При цьому згідно з умовами договору після введення в експлуатацію електричних мереж зовнішнього електрозабезпечення об’єкта замовника виконавець набуває
права власності на збудовані електричні мережі зовнішнього електрозабезпечення (від точки забезпечення потужності до точки приєднання).

Згідно з умовами договору, після введення в експлуатацію електричних мереж зовнішнього електрозабезпечення обʼєкта замовника виконавець набуває право власності на збудовані електричні мережі зовнішнього електрозабезпечення (від точки забезпечення потужності до точки приєднання).

Товариством було сплачено виконавцю аванс за послуги з приєднання до електричних мереж та включено до податкового кредиту відповідні суми ПДВ на підставі податкової накладної, складеної і зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) виконавцем.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) необхідності нарахування податкових зобовʼязань з ПДВ згідно з
пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ при безоплатній передачі збудованих електричних мереж виконавцю (ОСР), якщо обʼєкт, що забезпечується електропостачанням, використовується Товариством в операціях, які звільнені від оподаткування ПДВ;

2) застосування норм підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ при здійсненні операції з безоплатної передачі збудованих електричних мереж виконавцю (ОСР);

3) податкових наслідків з податку на прибуток підприємств, які виникатимуть у платника такого податку, який безоплатно передав електричні мережі виконавцю (ОСР), і чи впливає зазначена операція на коригування фінансового результату згідно зі статтею 140 розділу ІІІ ПКУ;

4) необхідності складання і реєстрації в ЄРПН податкових накладних за операцією з безоплатного постачання (передачі виконавцю (ОСР)) збудованих електричних мереж.

Водночас звернення містить суперечливу інформацію щодо суті господарських операцій, зокрема, що згідно з умовами договору виконавець (ОСР) після введення в експлуатацію збудованих ним («під ключ») електричних мереж набуває право власності на них, в той же час зазначено, що такі мережі передаватимуться у власність ОСР Товариством. Також звернення не містить інформації, чи було ініційовано Товариством (замовником) внесення змін до договору щодо самостійного проєктування замовником електричних мереж лінійної частини приєднання з виконанням будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт щодо будівництва електричних мереж, а також чи  набуває Товариство право власності на такі мережі. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктами 5.1 – 5.3 статті 5 розділу І ПКУ встановлено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії визначено Законом України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (далі – Закон № 2019), який регулює відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам з урахуванням інтересів споживачів, розвитку ринкових відносин, мінімізації витрат на постачання електричної енергії та мінімізації негативного впливу на навколишнє природне середовище.

Вимоги та правила, які регулюють взаємовідносини операторів систем розподілу (далі − ОСР), оператора системи передачі, користувачів системи розподілу та замовників послуг з приєднання щодо оперативного та технологічного управління системою розподілу, її розвитку та експлуатації, забезпечення доступу та приєднання електроустановок визначено Кодексом систем розподілу, затвердженим постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 № 310 (далі – Кодекс систем розподілу). 

Відповідно до пункту 2.1 розділу ІІ Кодексу систем розподілу нестандартним приєднанням є приєднання електроустановки замовника до електричних мереж оператора системи розподілу за умови перевищення числових значень стандартного приєднання, приєднання до електричних мереж суб'єкта господарювання, який не є ОСР, власника електричних мереж, який не є споживачем електричної енергії (крім ОСР), приєднання до електричних мереж нежитлових (вбудованих) приміщень, об’єктів, зазначених у підпункті 7 пункту 4.1.2  глави 4.1 розділу IV Кодексу систем розподілу, та в інших випадках, визначених Кодексом систем розподілу.

Порядок нестандартного приєднання встановлено главою 4.3 розділу IV Кодексу систем розподілу.

Зокрема, згідно з пунктом 4.1.2 глави 4.1 розділу IV Кодексу систем розподілу послуга з нестандартного приєднання надається на підставі типового договору про нестандартне приєднання до електричних мереж системи розподілу «під ключ» або з проєктуванням лінійної частини приєднання замовником, який є публічним договором приєднання та укладається з урахуванням статей 633, 634, 641, 642 Цивільного кодексу України за відповідною типовою формою, наведеною
в додатку 2 до Кодексу систем розподілу, крім приєднання згідно з пунктами 4.1.7.2, 4.1.11.1 та 4.1.11.2 глави 4.1 цього розділу.

Тимчасово, на період дії воєнного стану в Україні та протягом одного року після його припинення чи скасування, послуга з нестандартного приєднання надається з особливостями, визначеними пунктом 4.3.11 глави 4.3 цього розділу.

Відповідно до пункту 4.3.11 глави 4.3 розділу IV Кодексу систем розподілу у період дії воєнного стану в Україні та протягом одного року після його припинення чи скасування, замовники послуг з нестандартного приєднання мають право бути замовниками робіт з проєктування електричних мереж лінійної частини приєднання з виконанням будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт щодо будівництва електричних мереж лінійної частини приєднання. ОСР не має права відмовити замовнику у реалізації зазначеного права.

Для реалізації цього права замовник ініціює внесення змін до договору про приєднання, зокрема щодо врегулювання майнових питань, та укладення відповідного господарського договору, проєкт якого розробляється ОСР, та має містити такі положення:

1) зобов’язання замовника, зокрема, щодо:

розроблення та узгодження з ОСР проєктної документації на будівництво електричних мереж лінійної частини приєднання на підставі отриманих технічних умов на нестандартне приєднання;

сплати плати за приєднання у порядку та обсягах, визначених договором про приєднання, у тому числі плати за створення електричних мереж лінійної частини приєднання;

виконання на підставі відповідного господарського договору на користь ОСР будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт щодо будівництва електричних мереж лінійної частини приєднання від найближчої точки в існуючих електричних мережах ОСР, визначеної згідно з вимогами пункту 4.1.20 глави 4.1 цього розділу, до точки приєднання. У разі відсутності прав на виконання зазначених робіт замовник повинен залучити підрядні організації, які мають право на виконання цих робіт;

передачі у власність ОСР введених в експлуатацію у встановленому порядку електричних установок і мереж лінійної частини приєднання від найближчої точки в існуючих електричних мережах ОСР, визначеної згідно з вимогами пункту 4.1.20 глави 4.1 цього розділу, до точки приєднання для подальшого здійснення ОСР державної реєстрації права власності на зазначені установки і мережі;

передачі ОСР розробленої та погодженої в установленому законодавством порядку з усіма заінтересованими сторонами проєктно-кошторисної документації на лінійну частину приєднання та землевпорядної документації на земельні ділянки, на яких розміщені електричні установки і мережі лінійної частини приєднання. При цьому замовник погоджує із ОСР лише проєктну документацію без урахування кошторисної її частини;

2) зобов’язання ОСР, зокрема, щодо:

сплати замовнику як підряднику (виконавцю) будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт щодо будівництва електричних мереж лінійної частини приєднання вартості створення електричних мереж лінійної частини приєднання в обсязі, що відповідає платі за створення електричних мереж лінійної частини приєднання згідно з договором про приєднання за виключенням узгоджених із замовником фактичних витрат, понесених ОСР на створення електричних мереж лінійної частини приєднання.

У разі ініціювання замовником послуги з приєднання внесення зазначених у цьому пункті змін до договору про нестандартне приєднання «під ключ» ОСР на вимогу замовника повинен передати йому наявну документацію (розроблену проєктно-кошторисну, землевпорядну документацію тощо) для подальшого виконання землеустрійних, будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт замовником.

Щодо оподаткування податком на додану вартість (питання 1, 2, 4)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Постачання послуг − будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів − виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно із підпунктом 197.1.16 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування операції з безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень. Норми цього підпункту поширюються також на операції з безоплатної передачі об'єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням органу державної влади України або органу місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень та за рішенням юридичних осіб, у разі передачі основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, незалежно від того, чи є суб'єкти операції платниками податку;

Відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених цим підпунктом.

Пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Особливості складання податкових накладних при здійсненні операцій з безоплатного постачання товарів/послуг визначено Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України
від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307), згідно з пунктом 15 якого у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну − на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу − на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.1 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних  операціях та/або в негосподарській діяльності платника податку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених у зверненні, опису питання і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996).

Щодо питання 1

Податкові зобовʼязання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, нараховуються у разі, якщо придбані (виготовлені) з ПДВ товари / послуги / необоротні активи використовуються  в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі звільнених від оподаткування).

Щодо питання 2

Якщо електричні мережі, які належать платнику податку на праві власності, безоплатно передаються у власність іншому субʼєкту господарювання (ОСР) приватної форми власності, то норми підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ за такою операцією не застосовуються, у тому числі якщо така передача здійснюється відповідно до Закону № 2019 та  Кодексу систем розподілу.

Щодо питання 4

Якщо електричні мережі, які належать платнику податку на праві власності, безоплатно передаються у власність іншому субʼєкту господарювання (ОСР), то така операція є операцією з постачання, за якою платник податку зобовʼязаний нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні у порядку, визначеному пунктом 15 Порядку № 1307.

Водночас кожен конкретний випадок стосовно оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням суттєвих умов і обставин здійснення таких господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність ПКУ здійснюваних ними операцій.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 3)

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з             підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Абзацом першим підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об'єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.

Отже, ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями підприємства − платника податку на прибуток підприємств, який відповідно до Закону № 2019 та ПКУ систем розподілу безоплатно передає майно у вигляді електричних мереж ОСР за умови, що такий ОСР є платником податку на прибуток на загальних підставах, і зазначене майно не перебувало у складі основних засобів підприємства (надавача такого майна).

Такі операції платника податку на прибуток підприємств при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування цим податком відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).

Тож питання порядку бухгалтерського обліку операцій з безоплатного передання майна належать до компетенції Міністерства фінансів України.  

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).