Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.12.2025 р. № 6524/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення товариства з обмеженою відповідальністю щодо отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування норм законодавства стосовно передачі паливно-мастильних матеріалів на безоплатній основі кінцевому споживачу, та керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, група компаній (далі - Виробник) виробляє та постачає транспортні засоби, які потребують дооснащення (постачання компонентів/виробів, заправку паливно-мастильними матеріалами (далі – ПММ), перевірку технічної готовності, підготовку транспортного засобу до експлуатації та передачу Кінцевому споживачу).

У зверненні зазначено, що Товариство є співвиконавцем Угоди (в рамках міжнародних угод між нерезидентами). Між Товариством та Виробником укладено Міжфірмову Рамкову угоду на доукомплектування (постачання компонентів/виробів, заправку ПММ, перевірку технічної готовності, підготовку транспортного засобу до експлуатації та передачу Кінцевому споживачу). Товариство отримує фінансування від Виробника в частині закупівель ПММ, спорядження транспортного засобу, постачання компонентів/виробів перевірку технічної готовності, підготовку транспортного засобу до експлуатації та передачу вищеперелічених компонентів Кінцевому споживачу. Передача транспортного засобу Кінцевому споживачу відбувається безкоштовно на підставі акту приймання-передачі, в якому зазначена фактична кількість повністю споряджених виробів, які передаються.

Товариство просить надати консультацію з наступних питань:

1. Чи потрібно Товариству реєструвати акцизний склад, в частині такої закупівлі та наступної безоплатної передачі ПММ (за умови, що ПММ передаються у паливному баку транспортного засобу) Кінцевому споживачу?

2. Чи виникає у Товариства обов’язок реєструватися платником акцизного податку і нараховувати акцизний податок на безоплатну передачу ПММ на користь Кінцевого споживача в паливних баках транспортного засобу?

3. Чи потрібно Товариству отримувати ліцензію на даний вид операції з ПММ? Якщо так, то яку саме (для власних потреб чи для роздрібної торгівлі)?

4. Чи правильно ми розуміємо, що в рамках зазначеної ситуації Товариство надає послуги, місцем поставки яких є «місце фактичного постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном», відповідно до вимог п.п. г п. 186.2.1 ст. 186 розділу V Кодексу?

5. Чи підпадає операція з безоплатної передачі ПММ у паливному баку транспортного засобу на користь Кінцевого споживача під вимоги згідно із       п. 321 підрозділу 2 розділу XX Кодексу?

Щодо питань 1 – 2

Згідно з п.п. 14.1.141 ¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу пальне – нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Згідно з п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Кодексу акцизний склад - приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом:

приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб’єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб’єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб’єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Відповідно до п.п. 14.1.6 ¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу не є акцизним складом пересувним:

транспортний засіб, що використовується суб’єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального для потреб власного споживання чи промислової переробки;

паливний бак транспортного засобу.

Отже, паливний бак транспортного засобу не є акцизним складом/ акцизним складом пересувним, відповідно передача пального в паливних баках Кінцевому споживачу не є реалізацією пального в розумінні п.п. 14.1.212          п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Водночас, якщо приміщення (територія), де зберігається пальне, відповідають визначенню акцизного складу згідно із п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст.14 Кодексу, Товариство при здійсненні власного споживання пального для надання послуг з технічного обслуговування, в т.ч. перевірки технічної готовності та заправки ПММ паливних баків транспортних засобів, здійснює операції з реалізації пального згідно із п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно на нього поширюються положення Кодексу, зокрема, щодо реєстрації згідно із п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу платником акцизного податку, реєстрації акцизного складу відповідно до п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Кодексу, складання акцизних накладних та їх реєстрації згідно із ст. 231 Кодексу у Єдиному реєстрі акцизних накладних, а пальне повинно обліковуватися в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Також на особу, яка є платником акцизного податку з реалізації пального, поширюються норми п. 49.2¹ ст. 49 Кодексу щодо обов’язку подання декларацій з акцизного податку (в якій платник самостійно обчислює суму податкових зобов’язань з акцизного податку) за кожний встановлений Кодексом звітний період незалежно від того, чи провадили такі платники господарську діяльність у звітному періоді.

Щодо питання 3

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами,тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначено Законом України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817).

Відповідно до частини першої ст. 1 Закону № 3817:

Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального - складова інформаційно-комунікаційної системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, що містить перелік суб’єктів господарювання, яким надано ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі наданих ліцензій (п. 29 частини першої ст. 1 Закону № 3817);

зберігання пального - надання послуг та/або діяльність, пов’язана із здійсненням операцій приймання, навантаження, розвантаження, розміщення та/або видавання пального (власного чи отриманого від інших осіб) (п. 32 частини першої ст. 1 Закону № 3817);

місце зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або резервуари, ємності, та/або тара (крім споживчої тари, тари споживача та поворотної тари (газові балони) кожна об’ємом до 60 літрів включно), які належать суб’єкту господарювання на праві власності або користування і призначені для зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки таким суб’єктом господарювання (п. 49 частини першої ст. 1 Закону № 3817);

роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшої реалізації або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з місць роздрібної торгівлі пальним через паливороздавальні колонки, газороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, а також реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів, а також заправлення з бункерувальника у водному просторі морських та річкових суден (п. 77 частини першої ст. 1 Закону № 3817).

Згідно із частиною першою ст. 28. Закону № 3817 зберігання пального здійснюється суб’єктами господарювання за наявності ліцензії на право зберігання пального або на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки.

Суб’єкти господарювання отримують ліцензію на право зберігання пального, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки на кожне місце зберігання пального (частина друга ст. 28 Закону № 3817).

Відповідно до частини третьої ст. 28 Закону № 3817 суб’єкт господарювання має право зберігати власне пальне та пальне, що належить іншому суб’єкту господарювання, без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідну ліцензію.

Частиною четвертою ст. 28 Закону № 3817 визначено, на які місця зберігання не отримується ліцензія на право зберігання пального, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки.

Зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки у споживчій тарі кожна об’ємом до 60 літрів включно суб’єкти господарювання здійснюють без отримання ліцензії на право зберігання пального, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки (частина п’ята ст. 28 Закону № 3817).

Пунктами 15 – 18 частини четвертої ст. 35 Закону № 3817, для ліцензій на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, передбачено зазначення у Єдиному реєстрі ліцензіатів та місць обігу пального відомостей щодо:

загальної місткості стаціонарних резервуарів, що використовуються для зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки;

загальної місткості ємностей (для ємностей місткістю понад 250 літрів кожна), що використовуються для зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки;

наявності ємностей та/або споживчої тари (крім споживчої тари, тари споживача та поворотної тари (газові балони) кожна об’ємом до 60 літрів включно) (для ємностей місткістю до 250 літрів кожна та загальною місткістю ємностей та/або споживчої тари до 500 літрів включно), що використовуються для зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки;

наявності ємностей та/або споживчої тари (крім споживчої тари, тари споживача та поворотної тари (газові балони) кожна об’ємом до 60 літрів включно) (для ємностей місткістю до 250 літрів кожна та загальною місткістю ємностей та/або споживчої тари понад 500 літрів включно), що використовуються для зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки.

Відповідно до частини другої ст. 29 Закону № 3817 роздрібна торгівля пальним здійснюється суб’єктом господарювання за наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

Частиною п’ятою ст. 29 Закону № 3817 визначено, що суб’єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

Частиною другою статті 41 Закону № 3817 визначено види ліцензій, які надаються суб’єктам господарювання згідно із Законом № 3817.

Відповідно до частини третьої ст. 41 Закону № 3817 на кожний вид господарської діяльності надається окрема ліцензія, крім випадків, передбачених Законом № 3817.

Ліцензія на право провадження відповідного виду господарської діяльності надається органом ліцензування шляхом прийняття рішення про надання ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (частина перша ст. 43 Закону № 3817).

Отже, вид ліцензії, яку повинен отримати суб’єкт господарювання,  залежить від господарської діяльності, яка здійснюється таким суб’єктом. Ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним отримується суб’єктом господарювання, що здійснює діяльність, яка відповідає п. 77 частини першої ст. 1 Закону № 3817.

Здійснення діяльності зі зберігання пального, в т.ч. пального, яке використовується виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, потребує отримання суб’єктом господарювання відповідної ліцензії, крім випадків, передбачених Законом № 3817 (зокрема, зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки у споживчій тарі кожна об’ємом до 60 літрів включно здійснюється без отримання ліцензії на право зберігання пального, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки).

Разом з цим інформуємо, що кожен конкретний випадок взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Щодо питання 4

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 розділу І Кодексу).

Згідно з п.п. б п. 185.1 ст. 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 розділу V Кодексу.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу).

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 розділу V Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Відповідно до п. 186.4 ст. 186 розділу V Кодексу, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.п. 186.2, 186.3 і 186.3¹ ст. 186 розділу V Кодексу.

Місцем постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном, зокрема послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інші роботи і послуги, що пов’язані з рухомим майном (п.п. г п.п. 186.2.1 п. 186.2    ст. 186 розділу V Кодексу).

У зверненні Товариства не зазначено умови постачання Товарів.

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання. Місцем постачання послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інші роботи і послуги, що пов’язані з рухомим майном є місце фактичного постачання таких послуг.

Якщо виконання робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном (зокрема, доукомплектування Товарів, перевірку готовності та підготовка Товарів до експлуатації) фактично буде проводитись Товариством за межами митної території України, то згідно з п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 розділу V Кодексу місце постачання таких послуг знаходиться поза межами митної території України, і, відповідно, операції з постачання таких послуг не будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо виконання робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном (зокрема, доукомплектування Товарів, перевірку готовності та підготовка Товарів до експлуатації) фактично буде проводитись Товариством на митній території України, то операції з постачання таких послуг будуть оподатковуватися ПДВ за загальними правилами.

Щодо питання 5

Відповідно до абзацу четвертого п. 321 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утворенням відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, який забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

До наведених у п. 321 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу операцій норми     п. 198.5 ст. 198 розділу V Кодексу не застосовуються.

Норми абзацу четвертого п. 321 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу застосовуються тимчасово, протягом дії правового