Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.12.2025 р. № 6618/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо дати виникнення податкових зобов’язань та  складання податкових накладних і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство частково постачає товари (продукцію) покупцям, які здійснюють оплату за такі товари бюджетними коштами.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) якою датою нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ, якщо операції з постачання товарів мають безперервний/ритмічний характер; чи може постачальник складати зведену податкову накладну на платника /
неплатника ПДВ – бюджетну установу;

2) чи можна складати одну податкову накладну на день на одного покупця – бюджетну установу з урахуванням усієї суми коштів, отриманих від нього протягом такого дня;

3) якою датою нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ у разі, якщо умовами договору передбачено, що оплата за товари здійснюється частково бюджетними коштами, а частково  за рахунок власних коштів покупця;

4) чи вважаються бюджетними кошти, що надходять від покупця – бюджетної установи (лікарні, пансіонати, які фінансуються Національною службою здоров’я України) не з рахунка, відкритого в органах Державної казначейської служби України, а з інших рахунків, та якою датою, у разі оплати такими коштами, складається податкова накладна;

5) який порядок складання податкових накладних у кожному конкретному випадку постачання товарів, які оплачуються частково бюджетними коштами, а частково за рахунок коштів покупця?

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Згідно з частиною першою статті 2 БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету. Під витратами бюджету розуміються видатки бюджету, надання кредитів з бюджету, погашення боргу та розміщення бюджетних коштів на депозитах, придбання цінних паперів. Водночас видатки бюджету – це кошти, спрямовані на здійснення програм та заходів, передбачених відповідним бюджетом. Надходження бюджету - доходи бюджету, повернення кредитів до бюджету, кошти від державних (місцевих) запозичень, кошти від приватизації державного майна (щодо державного бюджету), повернення бюджетних коштів з депозитів, надходження внаслідок продажу/пред'явлення цінних паперів;

Розпорядник бюджетних коштів − бюджетна установа в особі її керівника, уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов'язань, довгострокових зобов’язань за енергосервісом, довгострокових зобов’язань у рамках державно-приватного партнерства, середньострокових зобов’язань у сфері охорони здоров’я, середньострокових зобов’язань за державними контрактами (договорами) щодо закупівлі озброєння, військової техніки, зброї і боєприпасів та здійснення витрат бюджету.

Одержувачем бюджетних коштів є суб’єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету.

Частиною першою статті 49 БКУ передбачено, що розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Казначейства України, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством, визначеним пунктом 5 частини першої статті 4 БКУ.

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,  підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг  платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Згідно з пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс)
(пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПКУ платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям − платникам податку − можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;

покупцям − особам, не зареєстрованим платниками податку, − можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей пункту 201.4 статті 201 ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Порядок заповнення податкових накладних затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 16 Порядку № 1307 передбачено, що до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, зокрема, у графі 6 податкової накладної відображаються дані щодо кількості (об'єму, обсягу) постачання товарів/послуг.

У разі складання податкової накладної на повне постачання товару/послуги, у графі 6 податкової накладної зазначається кількість таких товарів у вигляді цілого числа. У випадку складання податкової накладної на суму оплати частини вартості товару/послуги, в графі 6 зазначається відповідна частка товару/послуги у вигляді десяткового дробу.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

Платник податку − постачальник не може складати зведену податкову накладну на платника / неплатника ПДВ – бюджетну установу, постачання товарів якій мають безперервний/ритмічний характер, якщо така установа здійснює оплату за такі товари бюджетними коштами (оскільки датою виникнення податкових зобов’язань за операцією з постачання товарів/послуг, оплата за які здійснюється за рахунок бюджетних коштів, є дата отримання постачальником таких коштів, тоді як згідно з пунктом 201.4 статті 201 ПКУ зведена податкова накладна за операціями з постачання, які мають безперервний/ритмічний характер, складається виходячи з обсягу постачання товарів протягом місяця, а не з суми отриманих протягом місяця коштів).

Отже, якщо оплата за товари (у тому числі постачання яких має безперервний/ритмічний характер), здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то за операціями з постачання таких товарів податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються на кожну дату надходження таких коштів на рахунок постачальника.

Якщо постачальник отримує від одного покупця − бюджетної установи декілька оплат, які здійснюються за рахунок бюджетних коштів протягом одного дня, то не вважатиметься помилкою складання постачальником на такого покупця однієї податкової накладної на день з урахуванням усієї суми коштів, отриманих протягом такого дня.

Щодо питань 3, 5

У разі постачання товарів, вартість яких, згідно з умовами договору,  оплачується частково бюджетними коштами, а частково за рахунок власних коштів покупця, постачальник:

на частину вартості, що оплачується за рахунок коштів покупця, на дату першої події, визначеної відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ, складає податкову накладну, в якій у графі 6 зазначає відповідну частку товару, оплата за яку здійснюється за рахунок коштів покупця;

на частину вартості, що оплачується за рахунок бюджетних коштів,  на дату отримання бюджетних коштів на свій рахунок складає податкову накладну, в якій у графі 6 зазначає відповідну частку товару, оплата за яку здійснюється бюджетними коштами.

Щодо питання 4

Для цілей оподаткування ПДВ Товариство може використовувати поняття (у тому числі щодо бюджетних коштів), визначені БКУ. В межах надання індивідуальної податкової консультації ДПС не визначає, чи є кошти, за рахунок яких здійснюється оплата товарів/послуг, бюджетними.

При визначенні дати виникнення податкових зобовʼязань за операціями з постачання товарів/послуг, оплата за які здійснюється за рахунок власних коштів покупця (не бюджетних коштів), платник податку повинен керуватись правилами, встановленими  пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.

У разі, якщо оплата за товари/послуги здійснюється за рахунок бюджетних коштів, з метою визначення дати виникнення податкових зобов’язань застосовуються положення пункту 187.7 статті 187 ПКУ.

Кожен конкретний випадок стосовно визначення дати виникнення податкових зобов’язань та складання податкових накладних за операціями, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням суттєвих умов господарських договорів,  обставин здійснення таких господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно зі статтею 36 ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.