Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.12.2025 р. № 6622/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податку на додану вартість в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в»
підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Податковий кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством у жовтні 2025 року в межах укладеного зовнішньоекономічного договору здійснено за умовами Incoterms FCA реалізацію товару на експорт, який було знищено в порту внаслідок атаки  ворожими дронами. Також Товариством, шляхом оформлення аркуша коригування, внесено зміни до митної декларації, оформленої на такі товари, до якої було складено і зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну із застосуванням нульової ставки ПДВ.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) якою датою має бути складено розрахунок коригування до податкової накладної, складеної із застосуванням нульової ставки ПДВ за цією операцією, у зв’язку із внесенням змін до митної декларації?

2) якою датою скласти податкову накладну із застосуванням ставки ПДВ у розмірі 20 відс. з урахуванням викладеної у зверненні ситуації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами Податкового кодексу, Митного кодексу України (далі – Митний кодекс) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І Податкового кодексу і частина друга статті 1 розділу І Митного кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1–5.3 статті 5 розділу I Податкового кодексу поняття, правила та положення, установлені Податковим кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Податкового кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Податкового кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Податкового кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Податковому кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та визнання недійсними здійснюється у порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450 «Питання, пов’язанні із застосуванням митних декларацій». 

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II Податкового кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II Податкового кодексу.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
(далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Згідно зі статтею 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Відповідно до підпункту 46.1 статті 46 глави 1 розділу II Податкового кодексу митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов’язань. 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Згідно з підпунктами «а» – «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання
товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Податкового кодексу розташоване на митній території України; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом.

Під вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов’язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до Митного кодексу (підпункт 14.1.21¹ пункту 14.1 статті 14 розділу I Податкового кодексу).

Постачанням товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів
(підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу).

Відповідно до підпунктів «а» та «б» пункту 186.1 статті 186 розділу V Податкового кодексу місцем постачання товарів є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання або місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою.

Відповідно до пункту 194.1 статті 194  розділу V Податкового кодексу операції, зазначені у статті 185 розділу V Податкового кодексу, крім операцій, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою 20 відсотків, яка є основною.

Підпунктом «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V Податкового кодексу передбачено,   що   за   нульовою   ставкою  податку  оподатковуються  операції  з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Правила формування та коригування податкових зобов’язань, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 192 і 201 розділу V Податкового кодексу та Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за  № 137/28267.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V Податкового кодексу встановлено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):

дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата
товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Податковим кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V Податкового кодексу якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка змінами компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Враховуючи викладене, виходячи з аналізу норм Податкового кодексу та інших нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

У випадку внесення змін до митної декларації, її відкликання або визнання митної декларації недійсною, за якою в ЄРПН зареєстровано податкову накладну, платник ПДВ на дату оформлення аркуша коригування до митної декларації або на дату відкликання / визнання недійсною митної декларації повинен здійснити коригування обсягів такої операції шляхом складання розрахунку коригування до відповідної податкової накладної і реєстрацію його в ЄРПН за правилами, встановленими пунктом 192.1 статті 192 розділу V Податкового кодексу.

Щодо питання 2

Оскільки в описаній у зверненні ситуації вивезення за межі митної території України реалізованих Товариством отримувачу товарів фактично не відбулося, то місцем постачання таких товарів згідно з пунктом 186.1 статті 186 розділу V Податкового кодексу є митна територія України та, відповідно, така операція з постачання товарів оподатковується ПДВ за ставкою 20 відсотків.

При здійсненні такої операції Товариство на дату першої події, визначену відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V Податкового кодексу, зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання, а також скласти відповідну податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Податковим кодексом термін.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу).