Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.12.2025 р. № 6649/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо податкових наслідків з податку на додану вартість (далі – ПДВ), податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) та єдиного соціального внеску (далі – ЄСВ) і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є сільськогосподарським підприємством та має безнадійну дебіторську та кредиторську заборгованість з постачальниками, яка виникла до 01.07.2015. У звʼязку з втратою інформаційної бази внаслідок атаки вірусу Petya Товариство не має змоги встановити номенклатуру отриманих товарів та послуг, а також точний термін виникнення заборгованості. Контрагентами Товариства є як платники, так і неплатники ПДВ. До 01.01.2017 Товариство використовувало спеціальний режим оподаткування, який був передбачений статтею 209 розділу V ПКУ для платників податку, які провадили підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи виникають у Товариства податкові зобовʼязання з ПДВ при списанні безнадійної дебіторської заборгованості контрагента – платника ПДВ; якщо так – який порядок коригування податкового кредиту (у тому числі якщо податкова накладна не була включена до податкової декларації з ПДВ) та заповнення коригуючих податкових накладних;

2) чи виникають у Товариства податкові зобовʼязання з ПДВ при списанні безнадійної дебіторської заборгованості контрагента – неплатника ПДВ;

3) чи потрібно відображати при списанні безнадійної дебіторської заборгованості операції в обʼєднаній звітності з ПДФО та ЄСВ;

4) чи виникають у Товариства податкові зобовʼязання з ПДВ при списанні безнадійної кредиторської заборгованості?

Разом з тим інформація, надана у зверненні, не дає змоги чітко встановити сутність господарських операцій платника податку та обставини виникнення дебіторської/кредиторської заборгованості, яка списується. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо питань, порушених у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ ПКУ).

Ознаки безнадійної заборгованості визначено підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, згідно з яким безнадійна заборгованість – це, зокрема, заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,  підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг  платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7, 201.8 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду
(пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених
до 01 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства до 01.01.2017 регулювався статтею 209 розділу V ПКУ (з 01.01.2017 вказана стаття втратила чинність).

Пунктом 209.1 статті 209 розділу V ПКУ було передбачено, що резидент, який провадив підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідав критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті, міг обрати спеціальний режим оподаткування.

До 01.01.2016 сума ПДВ, нарахована на вартість поставлених таким платником податку сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягала сплаті до бюджету і повністю залишалася в розпорядженні такого платника та акумулювалася на спеціальних рахунках.

Починаючи з 01.01.2016 для суб’єктів спеціального режиму оподаткування було запроваджено часткову сплату сум ПДВ до бюджету та на спеціальні рахунки. Розмір суми ПДВ, що підлягав сплаті до бюджету та перерахуванню на спеціальні рахунки, залежав від виду сільськогосподарської продукції, що реалізується (зернові та технічні культури, продукція тваринництва, інша сільськогосподарська продукція). Підпунктом 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 розділу V ПКУ було передбачено, що суми податку на додану вартість, що підлягали перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті платнику податку – сільськогосподарському підприємству в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягали сплаті до бюджету та повністю залишалися в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг.

Платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V ПКУ застосовували спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, подавали податкову звітність з ПДВ за окремо встановленою формою.

Законом України від 13 липня 2017 року № 2143-VIII «Про внесення змін до підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо незастосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових та акцизних накладних внаслідок несанкціонованого втручання в роботу комп’ютерних мереж платників податків» (далі – Закон № 2143), прийнятим у звʼязку з атакою вірусу Petya, підрозділ 10 розділу XX ПКУ було доповнено, зокрема, пунктом 45, згідно з яким тимчасово, до 31 грудня 2017 року:

у разі втрати та/або пошкодження інформації (у тому числі інформації, що міститься у базах даних обліку платника податків) внаслідок несанкціонованого втручання в роботу комп’ютерних мереж платника податків та за наявності документів, що підтверджують зазначені події, платник податків
протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності Законом № 2143 зобов’язаний письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому ПКУ для подання податкової звітності;

платник податків зобов’язаний відновити втрачену та/або пошкоджену інформацію, визначену абзацом другим цього пункту;

у разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим пунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться контролюючим органом до дати відновлення такої інформації, але
не пізніше 31 грудня 2017 року.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону № 996 податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною першою статті 9 Закону № 996 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1 Закону № 996).

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п’ята статті 9
Закону № 996).

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів (частина третя статті 8 розділу III Закону № 996).

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об’єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, визначено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (зі змінами та доповненнями).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених у зверненні, опису питання і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

Податковий облік господарських операцій платника податку ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

З урахуванням норм пункту 45 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, платник податків зобов’язаний був відновити інформацію, яка була втрачена та/або пошкоджена внаслідок несанкціонованого втручання в роботу його комп’ютерних мереж (вірус Petya).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).

Отже, з питань відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій  платнику податку (у тому числі в описаній у зверненні ситуації) доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Щодо питань 1, 2

Якщо дебіторська заборгованість виникла у Товариства за результатами сплати постачальнику – платнику ПДВ (починаючи з 01 липня 2015 року) попередньої оплати, на суму якої товари/послуги таким постачальником не були поставлені, при цьому суми ПДВ за такою операцією було включено Товариством до податкового кредиту на підставі відповідної податкової накладної, складеної постачальником та зареєстрованої в ЄРПН, то при списанні такої заборгованості Товариство втрачає право на такий податковий кредит, оскільки фактичної операції з постачання товарів не відбулося. У даному випадку Товариству необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суму ПДВ, що була включена до податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної постачальником на дату отримання попередньої оплати.

Якщо така попередня оплата була здійснена Товариством до 01 липня
2015 року, то при списанні дебіторської заборгованості Товариство повинно зменшити податковий кредит (у разі якщо він був сформований за такою операцією) шляхом складання бухгалтерської довідки.

Якщо Товариством списується дебіторська заборгованість за сплаченою попередньою оплатою постачальнику – неплатнику ПДВ (тобто при здійсненні такої попередньої оплати податковий кредит Товариством не формувався), то при списанні такої заборгованості податкові наслідки з ПДВ у Товариства не виникатимуть.

Щодо питання 3

Відповідно до підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу ІV ПКУ особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового місяця, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку,
 а також сум нарахованого єдиного внеску, до контролюючого органу
за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку,
а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку (далі – Порядок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведених у додатку 2 до Порядку, податковим агентом за ознакою доходу «157» відображається дохід, виплачений самозайнятій особі, зокрема, у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням.

Тобто, Порядок передбачає відображення у Розрахунку всіх доходів, нарахованих на користь фізичної особи, незалежно від способу та порядку їх оподаткування.

Відображення показників у Додатку 4ДФ до Розрахунку здійснюється
на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.

Щодо питання 4

Якщо кредиторська заборгованість Товариства виникла у результаті  отримання від постачальника товарів/послуг, оплата за які такому постачальнику Товариством не була здійснена, та суми ПДВ за такою операцією було включено Товариством до податкового кредиту на підставі відповідної податкової накладної, складеної постачальником та зареєстрованої в ЄРПН на дату першої події за операцією, то при списанні такої заборгованості такий податковий кредит підлягає зменшенню на відповідну суму шляхом нарахування податкових зобов’язань з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (за виключенням випадків, коли перша подія за операцією, на дату якої постачальником було складено податкову накладну, настала до 1 липня 2015 року).

Якщо податковий кредит за операцією з придбання товарів/послуг було сформовано на підставі податкової накладної, складеної до 1 липня 2015 року, то при списанні кредиторської заборгованості такий податковий кредит зменшується шляхом складання бухгалтерської довідки.

Водночас кожен конкретний випадок стосовно нарахування податкових зобовʼязань з ПДВ та формування податкового кредиту за операціями, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням суттєвих умов і  обставин здійснення таких господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.