Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.12.2025 р. № 6707/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, першим податковим періодом ТОВ, яке є резидентом Дія Сіті та у жовтні 2025 року зареєстровано платником ПДВ, є листопад 2025 року (з урахуванням операцій, здійснених у жовтні). Починаючи з жовтня 2025 року ТОВ надає нерезиденту послуги з розробки програмного забезпечення та інжинірингу, операції з постачання яких не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки місцем постачання таких послуг вважається місце реєстрації отримувача – нерезидента. Разом з тим, починаючи з грудня 2025 року ТОВ здійснюватиме поставку товарів, операції є постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків. Протягом жовтня – листопада 2025 року ТОВ були придбані товари/послуги, необоротні активи, які використовувалися протягом жовтня – листопада 2025 року виключно в неоподатковуваних операціях, а протягом грудня 2025 року одночасно  оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.

Враховуючи вищевикладене, ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи застосовуються норми статті 199 розділу V ПКУ в частині розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів, якщо в першому звітному періоді (листопад 2025 року) були задекларовані виключно неоподатковувані операції;
2. якщо так, то яким чином розраховується така частка;
3. чи зобов’язано ТОВ у першому звітному періоді (листопад 2025 року) застосовувати норму пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН), є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 розділу V ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 199.3 статті 199 розділу V ПКУ платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.

Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.

Пунктом 199.4 статті 199 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 – 199.4 статті 199 розділу V ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов’язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 розділу V ПКУ (пункт 199.5 статті 199 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21). 

Відповідно до підпункту 5 пункту 3 розділу V Порядку № 21 розрахунок частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів у неоподатковуваних операціях здійснюється за попередній календарний рік. Для новоствореного платника та/або платника, у якого протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, - за перший звітний (податковий) період, у якому задекларовані такі операції.

Відповідне нарахування податкових зобов'язань сум ПДВ у рядках 4.1, 4.2 та 4.3 здійснюється згідно із часткою використання товарів/послуг та/або необоротних активів у неоподатковуваних операціях, визначеною в таблиці 1 «Розрахунок частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних / неоподатковуваних операціях» (Д5) (додаток 5) до податкової декларації з ПДВ.

 Згідно з пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим
в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307), у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ, або у разі коригування сум податкових зобов’язань відповідно до підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі – розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Щодо питання 1

Відповідно до статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані з ПДВ товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися одночасно в оподатковуваних ПДВ операціях та в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (місце постачання розташоване за межами митної території України), платник зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Оскільки у жовтні - листопаді 2025  року ТОВ здійснювало виключно операції, які не є об’єктом оподаткування ПДВ (місце постачання розташоване за межами митної території України), а одночасне використання товарів/послуг,  необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях вперше здійснюватиметься у грудні 2025 року, то норми статті 199 розділу V ПКУ застосовуються у цьому періоді.

Отже, ТОВ у грудні 2025 року зобов’язано застосувати норми статті 199 розділу V ПКУ та визначити частку використання товарів/послуг та/або необоротних активів.

Щодо питання 2

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається за результатами того податкового періоду, у якому вперше виникає одночасне їх використання в оподатковуваних / неоподатковуваних операціях. Розрахунок такої частки  здійснюється у порядку, зазначеному у таблиці 1  у (Д5) (додаток 5) до податкової декларації з ПДВ за грудень 2025 року та зазначається у рядку 2 таблиці 1  у (Д5) (додаток 5).

При цьому використання частини придбаних товарів, зазначених у одній податковій накладній, в оподатковуваних та/або неоподатковуваних ПДВ операціях має бути підтверджене належним чином складеними первинними (бухгалтерськими) документами.

Крім цього, у порядку, зазначеному у таблиці 1  у (Д5) (додаток 5) до податкової декларації з ПДВ за грудень 2025 року за підсумками календарного року платник податку здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом такого року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, за результатами якого податкові зобов’язання, нараховані відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ за кожний звітний (податковий) період такого року (грудень 2025 року), підлягають коригуванню.  Така частка зазначається у рядку 1 таблиці 1  у (Д5) (додаток 5) до податкової декларації з ПДВ.

Надалі частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена за результатами проведення річного перерахунку у рядку 1 таблиці 1 у (Д5) (додаток 5) до податкової декларації з ПДВ, використовується для нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ за звітні (податкові) періоди наступного року.

Щодо питання 3

Пункт 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачає нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі якщо товари/послуги призначаються для використання, зокрема, в операціях, які не є об’єктом оподаткування ПДВ (місце постачання розташоване за межами митної території України).

Отже, оскільки ТОВ у жовтні - листопаді 2025 року здійснювало виключно операції, які не є об’єктом оподаткування ПДВ (місце постачання розташоване за межами митної території України), то воно зобов’язано було нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, скласти зведену податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У разі якщо товари/послуги, придбані ТОВ у жовтні – листопаді 2025 року, у подальшому будуть використані одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, то у звітному (податковому) періоді, в якому таке використання відбуватиметься, ТОВ здійснює коригування раніше нарахованих податкових зобов’язань, визначених згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, з одночасним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Таке коригування проводиться шляхом зменшення податкових зобов’язань та складання розрахунку коригування до зведеної податкової накладної відповідно до вимог Порядку № 21 та Порядку № 1307.

При цьому ДПС зазначає, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).