Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.12.2025 р. № 6765/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариством (постачальником) було укладено  зовнішньоекономічний контракт з покупцем-нерезидентом на поставку товару. Згідно з умовами контракту право власності / ризики випадкової загибелі товару переходять до покупця в момент передачі постачальником товару перевізнику на митній території України (вибуття контейнерів із заводу до порту).

Товар було відвантажено постачальником та доставлено до порту. Товар пройшов митний контроль та по ньому було оформлено відповідні митні декларації. У бухгалтерському обліку постачальника товар було списано у звʼязку з його реалізацією.

Внаслідок обстрілу рф території морського порту:

частина контейнерів з товаром залишилась неушкодженою; вивезення товару відбудеться за вже оформленими митними деклараціями (або новими при необхідності);

частину контейнерів з товаром повністю знищено; раніше оформлені митні декларації анульовано, вивезення товару не відбулося;

частина контейнерів з товаром пошкоджена; товар перепаковано у інші контейнери; раніше оформлені митні декларації на пошкоджений товар анульовано, оформлено нові митні декларації на непошкоджений товар; товар очікує на вивезення.

Зважаючи на те, що на момент знищення / пошкодження товару право власності на нього / ризики випадкової загибелі перейшли до покупця, покупець планує здійснити оплату всього обсягу товару (у тому числі знищеного).

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи застосовується нульова ставка ПДВ до тієї частини товару, яка буде фактично вивезена за межі митної території України на підставі відповідної митної декларації;

2) у якому періоді у податковій декларації з ПДВ (далі – декларація з ПДВ) відображаються обсяги вивезення товару за межі митної території України у разі анулювання попередніх митних декларацій та оформлення у наступних періодах нових митних декларацій на скориговану кількість/вартість товару у разі його фактичного вивезення;

3) – 4) чи повинно Товариство у викладеній у зверненні ситуації нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 відсотків на частину товару, яка не буде вивезена за межі митної території України та митні декларації по якій анульовано, як за операцією з постачання товарів на митній території України; якщо так, то яка дата вважається датою виникнення податкових зобовʼязань за такою операцією? Чи може Товариство у даному випадку скористатися нормою пункту 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Порядок внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та визнання недійсними визначено у Положенні про митні декларації, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 450 (далі – Положення № 450).

Згідно з пунктом 39 Положення № 450 визнання митної декларації недійсною здійснюється митним органом, яким її оформлено.

Після визнання митної декларації недійсною товари, задекларовані в цій митній декларації, вважаються такими, що не були випущені в заявлений митний режим. Повідомлення про визнання недійсною митної декларації за формою єдиного адміністративного документа з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа, вноситься посадовою особою, яка його оформила, до систем, що забезпечують функціонування електронних інформаційних ресурсів митних органів, та передається Державною митною службою України ДПС згідно з пунктом 32 Положення № 450 (пункт 40 Положення № 450).

Визнання митної декларації недійсною здійснюється посадовими особами митного органу шляхом внесення відповідних записів та відміток до митної декларації на паперовому носії та її електронної копії або до електронної митної декларації (пункт 41 Положення № 450).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського  обліку,

 фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Згідно зі статтею 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема,  операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (підпункт 14.1.21¹ пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). 

Відповідно до підпунктів «а» та «б» пункту 186.1 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання товарів є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання або місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою.

Відповідно до пункту 194.1 статті 194  розділу V ПКУ операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою 20 відсотків, яка є основною.

Підпунктом «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ передбачено,   що   за   нульовою   ставкою  податку  оподатковуються  операції  з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Правила формування та коригування податкових зобов’язань, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 192 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка змінами компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ встановлено, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних податком на додану вартість операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, зокрема, товари, придбані в оподатковуваних податком на додану вартість операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану. До наведених у цьому пункті операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

 

Щодо питань 1, 2  

На дату оформлення відповідно до вимог митного законодавства митної декларації у платника ПДВ виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за нульовою ставкою за операцією з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Така операція відображається у декларації з ПДВ того звітного періоду, у якому її було здійснено (тобто у якому  було належним чином оформлено відповідну митну декларацію).

У випадку, якщо надалі з тих чи інших причин зазначена  митна декларація була визнана недійсною, платнику ПДВ на дату визнання недійсною такої митної декларації необхідно здійснити коригування обсягів такої операції шляхом складання розрахунку коригування до відповідної податкової накладної і реєстрації його в ЄРПН за правилами, встановленими пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ. Таке коригування відображається у декларації з ПДВ того звітного періоду, у якому його здійснено (за умови своєчасної реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування).

На дату оформлення нової митної декларації на скориговану кількість/вартість товару (на заміну тій, яка визнана недійсною) платник податку нараховує податкові зобовʼязання з ПДВ за нульовою ставкою, складає податкову накладну і реєструє її в ЄРПН у визначений ПКУ термін, а також відображає таку операцію з вивезення товарів за межі митної території України у декларації з ПДВ за той звітний період, у якому було оформлено відповідну (нову) митну декларацію.

Щодо питань 3 – 4

Оскільки в описаній у зверненні ситуації вивезення за межі митної території України частини реалізованих Товариством покупцю-нерезиденту товарів фактично не відбулося, то місцем постачання таких товарів згідно з пунктом 186.1 статті 186 розділу V ПКУ є митна територія України та, відповідно, така операція з постачання товарів і оподатковується ПДВ за ставкою 20 відсотків. При здійсненні такої операцій Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання, а також скласти відповідну податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Такі податкові зобовʼязання в описаній у зверненні ситуації мають бути нараховані на дату зміни умов поставки товару (з вивезення товарів за межі митної території України на постачання на митній території України), тобто на дату анулювання митної декларації, яка була попередньо оформлена на товари, вивезення яких фактично не відбулося.

Норми пункту 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ у даному випадку  Товариством не можуть бути застосовані, оскільки, як зазначено у зверненні,  товар було знищено після його реалізації та списання у обліку Товариства, тобто такий товар було використано Товариством в оподатковуваних ПДВ операціях.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).