Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.12.2025 р. № 6805/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань визначення бенефіціарності нерезидента, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, товариство в своїй господарській діяльності здійснює виплати на користь іноземних контрагентів, які не мають і не здійснюють свою діяльність через постійні представництва в Україні.

Контрагенти – нерезиденти зареєстровані в Нідерландах, США, Великобританії, Швейцарії, Ірландії, Франції та Італії.

Керуючись положеннями ст. 103 Кодексу, товариство планує або вже застосовує пільги  (звільнення від оподаткування доходів із джерелом походження з України, зменшення ставки податку), з урахуванням положень того міжнародного договору, резидентом якої був або є відповідний контрагент – нерезидент.

Заявник запитує:

1. Якщо платник податків буде виплачувати доходи з джерелом їх походження з України на користь нерезидентів у грудні 2025 року і при цьому претендувати на податкові пільги (звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку) відповідно до ст. 103 Кодексу, а нерезиденти надали довідки, про які йдеться у п. 103.4 ст. 103 Кодексу, які датовані січнем 2025 року, то чи будуть такі довідки прийнятними для цілей застосування податкових пільг відповідно до ст. 103 Кодексу у 2025 році?

2. Чи правильним буде такий самий підхід, який буде викладено у відповіді на питання 1, і для попередніх звітних років, починаючи із 2017 року?

3. Які документи слугують підтвердженням того, що нерезиденти є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходів у розумінні ст. 103 Кодексу або відповідного міжнародного договору? Яким нормативно-правовим актом визначено цей перелік?

4. Якщо платник податків буде виплачувати брокерську (комісійну) агентську винагороду, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг або аналогічні доходи на користь нерезидентів, то яким чином має оподатковуватись така винагорода (дохід) з урахуванням положень міжнародних договорів?

Щодо питань 1 - 3

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 ст. 103 Кодексу передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 ст. 103 Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Відповідно до п. 103.8 ст. 103 Кодексу особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

У п. 3.2 ст. 3 Кодексу визначено, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до ст. 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (зі змінами) документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Відповідно до ст. 1 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05 жовтня 1961 року (далі – Гаазька Конвенція) її дія поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.

Відповідно до ст. 2 Гаазької Конвенції, кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.

У частині першій ст. 3 Гаазької Конвенції встановлено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого ст. 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Отже, офіційні документи, на яких проставлено апостиль, не потребують будь-якого засвідчення шляхом консульської легалізації.

Королівство Нідерланди, Сполучене Королівство Великобританії і Північної Ірландії, Швейцарія, Ірландія, Сполучені Штати Америки, Французька Республіка та Італійська Республіка є країнами-учасницями Гаазької Конвенції.

Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 24.10.1995, яку ратифіковано Верховною Радою України 12.07.1996, є чинною з 02.11.1996 із змінами, внесеними до неї Протоколом від 12.03.2018, яку ратифіковано Верховною Радою України 15.06.2021, який набрав чинності 31.08.2021, поширюються на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993, є чинною з 11.08.1993 із змінами, внесеними до неї Протоколом від 09.10.2017, яку ратифіковано Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 05.12.2019, поширюються на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток (доходи) підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, від 30.10.2000, яка набула чинності 26.02.2002 із змінами, внесеними до неї Протоколом від 24.01.2019, ратифікована Законом України № 2929-ІІІ від 10.01.2002, набула чинності  для України 24.01.2019, застосовується на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (стаття 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Конвенція між Урядом України та Урядом Ірландії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та доходи від відчуження майна від 19.04.2013, є чинною з 17.08.2015, ратифікована Законом України № 606-ІІІ від 15.07.2015, застосовується на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 04.03.1994, є чинною з 05.06.2000, яку ратифіковано Законом України № 180/95-ВР від 26.05.1995, поширюються на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на дохід  (прибуток) підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Конвенція між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 30.01.1997, є чинною з 01.11.1999, яку ратифіковано Законом України № 150/98-ВР від 03.03.1998, поширюються на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Конвенція між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень від 26.02.1997, є чинною з 25.02.2003, яку ратифіковано Законом України № 502-XIV від 17.03.1999, поширюються на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Звертаємо увагу, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Таким чином, платник податків може застосувати зменшену ставку податку, передбачену відповідними Конвенціями на час виплати доходів нерезидентам у разі надання довідок, які підтверджують, що нерезиденти є резидентами країн – учасниць Гаазької Конвенції, з якими укладені Конвенції, видані компетентними (уповноваженими) органами відповідних країн, визначених Конвенціями, за формами, затвердженими згідно із законодавством відповідних країн за умови, що вони відповідають вимогам п. 103.5 ст. 103 Кодексу, а саме оригінали довідок містять апостиль, передбачений ст. 4 Гаазької Конвенції, перекладені відповідно до законодавства України та нотаріально засвідчені.

Водночас, довідки, які підтверджують, що нерезиденти є резидентами країн, з якими укладені Конвенції, видані у звітному році (у вашому випадку у 2025 році) надають право платнику податків, який виплачує доходи нерезидентові у такому звітному (податковому) році на застосування норм Конвенцій в частині зменшення ставки податку у такому звітному році, за умови, що така довідка підтверджує статус резидентства на дату виплати доходу.

Також має бути дотримана умова, що отримання переваг у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування.

Такі вимоги поширюються і на звітні періоди, починаючи з 2017 року.

Щодо питання 4

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4
ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну  діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, відповідно до п.п. «з» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, відноситься брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів.

Отже, у разі якщо агентський договір із нерезидентом передбачає виплати нерезиденту агентської винагороди за послуги, що надавались на території України, то такі виплати підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України відповідно до положень п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено правилами чинного міжнародного договору.

Одночасно, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не є обʼєктом оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України.

Разом з тим, кожний конкретний випадок виникнення податкових взаємовідносин потребує детального аналізу документів та матеріалів, що дозволяють застосувати понижену ставку податку згідно з правилами міжнародного договору України до доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Додатково інформуємо, що відповідно до п.п. 14.1.172¹ п.14.1 ст. 14 Кодексу індивідуальна податкова консультація – роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій. Індивідуальна податкова консультація не передбачає проведення дослідження або перевірки наданих документів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).