Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.12.2025 р. № 6833/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

щодо оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство перебуває на загальній системі оподаткування, є резидентом Дія Сіті та планує надавати компанії-нерезиденту, яка не має постійного представництва в Україні, «рекламні послуги з використанням програмного забезпечення, розробленого за участю Товариства, у мережі Інтернет та/або на пристроях користувачів».

Укладання угоди з нерезидентом відбуватиметься на підставі приєднання Товариства до договору оферти, розміщеного на вебсайті нерезидента.

Відповідно до умов такого договору, нерезидент здійснюватиме розміщення реклами (надання рекламних послуг третім особам (замовникам), якими виступатимуть юридичні особи – нерезиденти), використовуючи програмне забезпечення Товариства, з виплатою за це винагороди Товариству.

При цьому, надання нерезиденту можливості розміщення реклами із використанням програмного забезпечення Товариства не призводитиме до продажу примірників такого програмного забезпечення та надання права на користування ним.

Виплата винагороди Товариству за надані послуги здійснюватиметься нерезидентом на рахунок Товариства та розраховується на підставі щомісячних звітів щодо обсягів отриманих від замовників коштів та утриманої з них винагороди.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) в якому порядку підлягають оподаткуванню ПДВ зазначені у зверненні послуги, які надаватимуться Товариством нерезиденту у мережі Інтернет та/або на пристроях користувачів;

2) чи належать  зазначені у зверненні послуги, які Товариство надаватиме нерезиденту, до електронних послуг у розумінні норм ПКУ;

3) якщо під час нарахування та виплати винагороди Товариству нерезидент утримуватиме комісію (агентську винагороду), який порядок відображення та оподаткування ПДВ такої агентської винагороди?

Разом з тим, з урахуванням викладеної у зверненні інформації залишається незрозумілим, які саме операції планує здійснювати Товариство, зокрема, у зверненні наведена суперечлива інформація щодо характеру та сутності послуг, та щодо порядку правовідносин між Товариством та отримувачами таких послуг, у зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо описаної у зверненні ситуації.

Крім цього, згідно з інформаційною системою ДПС Товариство не зареєстровано як платник ПДВ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у            підпункті 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);

рекламні послуги (підпункт «б» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ (пункт 201.8 статті 201 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також врахувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питань 1 та 3

Якщо послуги, які Товариство планує надавати нерезиденту, за своєю фактичною сутністю належатимуть до категорії послуг, визначених у пунктах 186.3 або 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то, враховуючи те, що отримувачем цих послуг буде нерезидент, який не має постійного представництва в Україні, місце постачання таких послуг буде за межами митної території України та, відповідно операції з постачання таких послуг Товариством нерезиденту не будуть об'єктом оподаткування ПДВ.

Якщо послуги, які Товариство планує надавати нерезиденту, за своєю фактичною сутністю не належатимуть до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ буде місце реєстрації їх постачальника. Оскільки постачальником таких послуг буде Товариство, то операції з постачання зазначених послуг Товариством нерезиденту будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

При цьому, отримані Товариством від нерезидента грошові кошти (у тому числі у якості комісійної або агентської винагороди) не є окремим об’єктом оподаткування ПДВ, але такі кошти за своєю економічною сутністю можуть розглядатися як оплата вартості поставлених Товариством нерезиденту, чи тих, що будуть постачатися ним у майбутньому, товарів/послуг, яка включається до бази оподаткування ПДВ.

Водночас, об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Оскільки Товариство не зареєстроване як платник ПДВ, то до дати його реєстрації платником ПДВ об’єкт оподаткування ПДВ, а також обов’язок щодо нарахування та сплати ПДВ, зокрема за операціями з постачання нерезиденту послуг, місце постачання яких визначається на митній території України, у Товариства не виникатиме.

З питання щодо віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 2

Якщо послуги, які Товариство планує постачати нерезиденту за допомогою розробленого Товариством програмного забезпечення, через мережу Інтернет та/або на пристроях  користувачів, належатимуть до категорії послуг, перелік яких наведено у підпункті 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, то такі послуги належатимуть до електронних послуг.

Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських   операцій,   у   тому   числі   з   детальним   вивченням   та  аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).