Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.12.2025 р. № 6843/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм статті 39 розділу І Податкового кодексу України (далі – Кодекс) в частині визнання/не визнання операцій контрольованими та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство повідомило, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації пов’язана зі складністю застосування деяких норм Кодексу та полягає у необхідності чіткого розуміння обсягу податкових обов’язків, що виникають, як наслідок ситуації, викладеної нижче.

Як зазначено у зверненні Товариство є платником податку на прибуток на загальних підставах. У 2025 році ним було укладено Ліцензійний договір із резидентом Латвійської Республіки, який співпрацює з резидентом-1 Сполучених Штатів Америки (далі – США) та який представляє резидента-2 США. Товариству умовами Ліцензійного договору передано право щодо публікації та продажу твору на період 5 (п’ять) років із дати підписання даного договору.

В ланцюжку операцій є бенефіціарний власник прав на твір нерезидент із організаційно-правовою формою, яка включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 року № 480 (далі – Перелік № 480), а саме резиденти США, які мають організаційно-правову форму LLC (Limited Liability Company). Співпраця із резидентом Латвійської Республіки по різних ліцензійних договорах має обсяг операцій згідно з бухгалтерським обліком більше ніж 10 млн грн за 9 місяців 2025 року. Резидент Латвійської Республіки не підпадає під критерії визнання операцій контрольованими, оскільки він:

• не є пов’язаною особою;
• не зареєстрований в державі (території), яка відповідає критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39
  розділу I Кодексу та включена до переліку, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 № 1045;
• не має організаційно-правову форму, яка включена до Переліку № 480;
• не є комісіонером;
• не є постійним представництвом Товариства.

З наведеної практичної ситуації Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи підпадає описана вище господарська операція під трактування підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, чи є резидент Латвійської Республіки пов’язаною особою і операції з ним будуть вважатись контрольованими?
2. Якщо відповідь на перше питання «так», то на підставі чого відповідь позитивна, якщо Товариство сплачує роялті, тобто це не товари (роботи, послуги) і право власності на адресу Товариства не переходить?

Щодо питань 1-2

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2^-1 цього підпункту;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно: операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності (підпункт «в» підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу).

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39  розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу визначено, що роялті – будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

У розумінні норми абзацу 14 підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, пов’язаними особами є юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови чи економічні результати їх діяльності з урахуванням, зокрема, критерію, за яким вартість продукції (товарів, робіт, послуг), придбаної юридичною особою – резидентом у конкретного нерезидента протягом календарного року, становить 75 і більше відсотків вартості продукції, придбаної у всіх нерезидентів, за умови що сума таких операцій становить 50 і більше відсотків загальної вартості продукції, придбаної платником.

Зазначений критерій пов’язаності сторін застосовується для цілей підпункту «а» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.

Таким чином, зважаючи на зазначене вище, а також беручи до уваги фактичні обставини наведені у зверненні, господарські операції з нематеріальними активами, зокрема роялті вважатимуться контрольованими за умови їх відповідності вимогам підпунктів 39.2.1.1, 39.2.1.7 та 39.2.1.9
підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу та досягнення вартісного критерія, передбаченого абзацом 14 підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу.

Разом з тим, будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій Товариства до контрольованих (неконтрольованих), можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій і всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались та є предметом податкового контролю.

У зв’язку з чим, вважаємо за необхідне інформувати, що для цілей трансфертного ціноутворення, відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу, операції розглядаються згідно з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами їх проведення, зокрема, враховуються функції, які фактично виконувалися сторонами операції, активи, які фактично використовувалися, і ризики, які фактично прийняла на себе та контролювала кожна із сторін.

Тобто, при здійсненні податкового контролю за трансфертним ціноутворенням першочергово досліджується економічна суть господарської операції, а не лише її формальне відображення.

Так, відповідно до підпункту 39.2.2.10 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу якщо фактичні умови здійсненої контрольованої операції не відповідають умовам укладеного (письмового) договору та/або фактичні дії сторін контрольованої операції і фактичні обставини її проведення відрізняються від умов такого договору, комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення визначаються згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення.

Підпунктом 39.2.2.11 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено: якщо контрольована операція фактично здійснена, але документально не оформлена (не підтверджена), для цілей трансфертного ціноутворення вона має розглядатися згідно з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення, зокрема, враховуються функції, які фактично виконувалися сторонами операції, активи, які фактично використовувалися, і ризики, які фактично прийняла на себе та контролювала кожна із сторін.

Якщо сторони контрольованої операції не надають достатнього обґрунтування фактичної поведінки сторін операції та фактичних умов її проведення, функції, ризики, активи розподіляються на користь сторони контрольованої операції, яка є резидентом України.

Це означає, що навіть при формальному оформленні правовідносин із залученням посередника, податковий орган має право з урахуванням фактичних обставин здійснення операції визначити фактичну сторону операції та перекваліфікувати таку сторону відповідно до виконуваних функцій, використаних активів і прийнятих ризиків.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).