Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.12.2025 р. № 6899/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство на постійній основі співпрацює з суб’єктом господарювання (далі – Замовник) шляхом надання йому послуг з лісозаготовлення, а також перевезення, навантаження та розвантаження лісопродукції. Виконані роботи оформлюються актами про надані послуги, за наслідками яких Товарситво складає зведені податкові накладні, в яких у графі 4 «одиниця виміру товару / послуги» зазначає «послуга», а не «куб.м» чи «км», як цього вимагає Замовник.

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1), 2) чи наділений Замовник або інша особа повноваженнями вимагати від Товариства або вказувати на необхідність коригування зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) зведених податкових накладних, зокрема, в частині зміни зазначеної у графі 4 одиниці виміру послуги з «послуга» на інші позначення, наприклад: «куб.м» чи «км» тощо?

3) чи є складені Товариством зведені податкові накладні, що зареєстрвані в ЄРПН, підставою для включення Замовником витрат на собівартість наданих послуг?

4) які первинні документи відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XVI «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV) є підставою для включення витрат на собіварстість наданих послуг?

5) чи є акти виконаних робіт та наданих послуг, зокрема на лісозаготівлю, вивезення, навантаження, розвантаження лісопродукції, які підписані належним чином сторонами, первинними документами, що фіксують факт здійснення господарської операції, для включення до складу витрат?

6) хто несе відповідальність та які правові наслідки виникають у разі умисного не включення Замовником до податкового кредиту податкових накладних, складених Товариством та зареєстрованих в ЄРПН?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ Кодексу.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів / послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

Правила формування податкових зобов’язань, а також складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187 та 201 розділу V Кодексу.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996-XIV, незалежно від дати накладення електронного підпису.

У відповідності до Закону № 996-XIV кожен факт господарської діяльності, зокрема рух товарів та надання послуг, має бути підтверджений відповідними документами.

До таких документів, зокрема відносяться видаткові накладні, акти приймання-передачі, рахунки-фактури, митні декларації та інші підтверджувальні документи, що фіксують усі етапи товарообігу, послуг або інших активів.

Пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V Кодексу визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V Кодексу).

Показники такої податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 розділу V Кодексу платники податку в разі здійснення постачання товарів / послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів / послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів / послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

Для цілей пункту 201.4 статті 201 розділу V Кодексу ритмічним характером постачання вважається постачання товарів / послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Форма та Порядок заповнення податкової накладної затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі – Порядок № 1307).

Особливості складання зведених податкових накладних за операціями з постачання товарів / послуг, які мають безперервний або ритмічний характер, визначено у пункті 19 Порядку № 1307. Так, згідно з абзацом дев’ятим пункту 19 Порядку № 1307 у графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом місяця товарів / послуг.

У підпункті 3 пункту 16 Порядку № 1307 передбачено, що графи 4 та 5 податкової накладної заповнюються відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (далі – КСПОВО), чинного на дату складання податкової накладної, зокрема:

у графі 4 зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання / обліку (українське), зазначеної у КСПОВО;

у разі якщо товар / послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО, у графі 4 зазначається умовне позначення одиниці вимірювання таких товару / послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах;

у разі якщо в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО, графа 5 не заповнюється.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V Кодексу.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V  Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V Кодексу.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 розділу V Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку – продавець товарів / послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та Порядку № 1307, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2 та 6

Відповідно до положень Кодексу до компетенції контролюючих органів належить здійснення податкового контролю за дотриманням платниками податків вимог податкового законодавства. При цьому Кодекс не наділяє контролюючі органи повноваженнями оцінювати або регулювати взаємовідносини між контрагентами, у тому числі щодо узгодження умов договорів чи вимог однієї сторони до іншої стосовно порядку заповнення податкових накладних, якщо такі податкові накладні складені та зареєстровані в ЄРПН з дотриманням вимог Кодексу.

При цьому, зазначаємо, що можливість та підстави для коригування показників податкової накладної врегульовано статтею 192 розділу V Кодексу, якою визначено, що суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН, у разі якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг.

Для уникнення помилок при заповненні граф 4 та/або 5 податкової накладної потрібно враховувати характер та зміст здійснюваної господарської операції, зокрема вид об’єкта постачання (товар чи послуга), умови договору, а також вимоги Порядку № 1307 для забезпечення коректної ідентифікації операції.

Важливо, опис (номенклатура) товарів / послуг, їх кількість та ціна, що зазначаються в графах 2, 6 та 7 розділу Б податкової накладної, які віднесено до складу обов’язкових реквізитів згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V Кодексу, мають відповідати умовам договору та первинним (бухгалтерським) документам, складеним за фактом здійснення відповідної господарської операції з постачання таких товарів / послуг.

Одиниця виміру товарів / послуг, що зазначається у графах 4 та 5 розділу Б податкової накладної заповнюється відповідно до КСПОВО, чинного на дату складання податкової накладної: у графі 4 зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання / обліку (українське), зазначеної у КСПОВО; у графі 5 – код відповідної одиниці вимірювання / обліку, зазначений у КСПОВО.

У разі якщо товар / послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО, у графі 4 зазначається умовне позначення одиниці вимірювання таких товару / послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах. У разі якщо в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО, графа 5 не заповнюється (підпункт 3 пункту 16 Порядку № 1307).

Тобто, зазначення платником податку при заповненні граф 4 та/або 5 податкової накладної одиниці виміру поставлених / наданих товарів / послуг здійснюється з урахуванням умовного позначення одиниці вимірювання поставлених / наданих товарів / послуг, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах, оформлених за відповідною операцією (рахунках, актах про надані послуги тощо).

Якщо одиниця виміру в первинних документах, складених за операцією з постачання послуги не містить натурального кількісного (фізичного) показника (шт., кв.м, куб.м, км тощо), то при заповненні податкової накладної за такою операцією допускається використання одиниці виміру «послуга» або «грн».

Таким чином, одиниця виміру «послуга» може застосовуватися при складанні податкових накладних, зокрема у випадках коли вартість наданої послуги є єдиною характеристикою здійсненої операції. При цьому її застосування залежить від умов договору та облікової політики підприємства.

У пункті 201.10 статті 201 розділу V Кодексу визначено, що помилки в реквізитах, визначених у пункті 201.1 статті 201 розділу V Кодексу (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар / послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Однак, з метою виправлення таких помилок, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг, платник податку може скласти і зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до податкової накладної, в якій допущено помилку (абзац сьомий пункту 192.1 статті 192 розділу V Кодексу).

Податкова накладна, у тому числі зведена податкова накладна, складена за операціями з постачання послуг з урахуванням вимог Порядку № 1307, та зареєстрована в ЄРПН платником податку – постачальником є для покупця таких товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі допущення продавцем товарів / послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 розділу V Кодексу, та/або порушення продавцем / покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V Кодексу) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець / продавець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця  /покупця.

Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів / послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону № 996-XIV, що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг.

Не включення платником податку сум ПДВ, зазначених у зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, до складу податкового кредиту у відповідному звітному (податковому) періоді не є порушенням податкового законодавства та не спричиняє податкових наслідків у вигляді застосування штрафних (фінансових) санкцій чи донарахувань, однак після спливу визначених Кодексом строків для формування податкового кредиту на підставі відповідної податкової накладної, такі дії призведуть до втрати права на податковий кредит, що вплине на податковий результат платника податку, у тому числі його права, за наявності підстав, на бюджетне відшкодування ПДВ.

 Водночас інформуємо, що кожен конкретний випадок податкових правовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів та матеріалів, що дозволяють детально ідентифікувати господарську операцію, який може бути здійснений в межах проведення документальної перевірки платника.

Щодо питань 3–5

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 глави 1 розділу ІІ Кодексу).

Вимоги щодо первинних документів визначає Закон № 996-XIV.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною другою статті 8 Закону № 996-XIV питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Відповідно до частини п’ятої статті 8 Закону № 996-XIV  підприємство самостійно, зокрема:

обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених Законом 996-XIV, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;

розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;

затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Також слід зазначити, що порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами (далі – Положення № 88).

Відповідно до Закону № 996-XIV та Положення № 88 первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг, зокрема, Закону України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 851-IV) та Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» зі змінами та доповненнями.

Електронний документ – документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов’язкові реквізити документа (частина перша статті 5 Закону № 851-IV).

Отже, визначення первинного документа і перелік його обов’язкових реквізитів врегульовано законодавством. Такі реквізити відповідають концептуальним підходам формування інформації в бухгалтерському обліку, принципам ведення бухгалтерського обліку та положенням міжнародних стандартів фінансової звітності і національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Водночас зазначаємо, регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996-XIV).

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Отже, питання порядку оформлення первинних документів для підтвердження факту здійснення господарської операції та відображення такої операції у бухгалтерському обліку, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).