Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.12.2025 р. № 6954/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, надіслане Центром з метою уточнення інформації, наведеної у зверненні, на яке Центру надано індивідуальну податкову консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК № 6124), та, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у Зверненні, Центр є бюджетною установою та закладом охорони здоров’я, який здійснює розрахунки з постачальниками за товари/послуги за рахунок коштів державного бюджету. Така оплата здійснюється виключно з рахунків Центру, відкритих в територіальному управлінні Державної казначейської служби України.

Центр просить підтвердити правильність розуміння висновків ІПК № 6124 та надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи правильно розуміє Центр, що у разі здійснення покупцем оплати за товари/послуги за рахунок бюджетних коштів постачальник при складанні податкової накладної за операцією з постачання таких товарів/послуг повинен застосовувати положення пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ;

2) чи є правильним розуміння, що у разі внесення у поточному звітному періоді коригувань до акту виконаних робіт постачальник повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату підписання такого акту виконаних робіт, яка припадає на період до дати реєстрації Центра як платника ПДВ на покупця – неплатника ПДВ, та в якій у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» зазначено умовний код 10000000000;

3) чи є правильним розуміння, якщо, наприклад, після оформлення акту виконаних робіт та складання податкової накладної Центр виявив невідповідність його показників фактично отриманим послугам та постачальник склав коригувальний акт на зменшення обсягу та вартості робіт та повернув покупцю відповідну суму коштів, то у цьому випадку постачальник повинен скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної та направити його Центру для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), та на яку дату складається такий розрахунок коригування (на дату повернення коштів чи на дату оформлення коригування до акту виконаних робіт);

4) чи є правильним розуміння, якщо, наприклад, після оформлення акту виконаних робіт та складання податкової накладної Центр виявив невідповідність його показників фактично отриманим послугам та постачальник склав коригувальний акт на збільшення обсягу та вартості робіт та покупець доплатив постачальнику відповідну суму коштів, то у цьому випадку постачальник повинен скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної та зареєструвати його в ЄРПН, та на яку дату складається такий розрахунок коригування (на дату надходження коштів чи на дату оформлення коригування до акту виконаних робіт);

5) чи є правильним розуміння, що у разі отримання від Центра попередньої оплати постачальник повинен зареєструвати податкову накладну, а після підписання акту наданих послуг і отримання остаточної оплати за надані послуги постачальник на дату надходження коштів повинен скласти і зареєструвати в ЄРПН ще одну податкову накладну на відповідну частину послуг; чи допустимо,  якщо після підписання акту наданих послуг і оплати залишку коштів постачальник складе розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання авансу, а не податкову накладну?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3 статті 5 розділу І ПКУ).

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Розпорядник бюджетних коштів – бюджетна установа в особі її керівника, уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов’язань, довгострокових зобов’язань за енергосервісом, довгострокових зобов’язань за у рамках державно-приватного партнерства, середньострокових зобов’язань у сфері охорони здоров’я, середньострокових зобов’язань за державними контрактами (договорами) щодо закупівлі озброєння, військової техніки, зброї і боєприпасів та здійснення витрат бюджету (пункт 47 частини першої статті 2 БКУ).

Одержувачем бюджетних коштів є суб’єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів може уповноважити одержувача бюджетних коштів на виконання заходів, передбачених бюджетною програмою, шляхом доведення йому бюджетних асигнувань та надання відповідних коштів бюджету (на безповоротній чи поворотній основі). Одержувач бюджетних коштів використовує такі кошти відповідно до вимог бюджетного законодавства на підставі плану використання бюджетних коштів, що містить розподіл бюджетних асигнувань (частина шоста статті 22 БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов’язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Казначейства України, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством, визначеним пунктом 5 частини першої статті 4 БКУ (частина перша статті 49 БКУ).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ встановлено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ. 

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Обов’язковими реквізитами податкової накладної, зокрема, є опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг, ціна постачання без урахування податку.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача − платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку – постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору (пункт 192.2 статті 192 розділу V ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної / розрахунку коригування затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

За операціями з постачання товарів/послуг, оплата за які здійснюється за рахунок бюджетних коштів, платник податку – постачальник згідно з пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ на дату отримання таких коштів повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Щодо питання 2 – 5

Відповідно до норм ПКУ податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Дані, зазначені у такій податковій накладній, мають відповідати первинним документам, складеним за операцією. У разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, постачальник складає розрахунок коригування до такої податкової накладної.

У разі, якщо на дату виникнення податкових зобов’язань та складання постачальником відповідної податкової накладної покупець не був зареєстрований як платник ПДВ, але у подальшому, після реєстрації покупця платником ПДВ, виникли підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ (з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 192.2 статті 192 розділу V ПКУ), постачальник складає розрахунок коригування до податкової накладної, при цьому у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000», при цьому рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

З приводу підтвердження або спростування міркувань Центру щодо правомірності складання платником податку – постачальником розрахунків коригування до податкових накладних на наведених у зверненні прикладах, ДПС повідомляє, що в межах надання індивідуальної податкової консультації ДПС не розглядає питання щодо правильності розуміння платником податку норм податкового законодавства чи розʼяснень, попередньо отриманих від ДПС, а також не здійснює аналіз господарських операцій платників податку та оцінку правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку платників податку, яка може бути досліджена під час проведення відповідних перевірок.

Водночас, порушені у зверненні питання стосуються не безпосередньо Центра, а іншого суб’єкта господарювання (постачальника).

Такий постачальник має право самостійно звернутися до контролюючого органу з метою отримання індивідуальної податкової консультації із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 розділу ІІ ПКУ, оскільки згідно з пунктом 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку індивідуальну податкову консультацію.