Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.12.2025 р. № 6982/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, товариство в 2023 році зареєструвало на території Республіки Польща дочірню компанію. Товариство є єдиним учасником (засновником) цієї компанії.

Між товариством та дочірньою компанією був укладений договір про співробітництво, відповідно до якого товариством надавались послуги на території України, які пов’язані з перевезенням вантажів вантажними вагонами (зерновозами).

Оскільки дочірня компанія є пов’язаною особою із товариством, то товариством була встановлена менша тарифна ставка за вищевказані послуги ніж за аналогічні послуги для інших замовників.

Товариство здійснило самостійне коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Товариство запитує:

1. Чи звільняється товариство від нарахування «конструктивних дивідендів» на операції з надання послуг з перевезення вантажів територією України дочірньої компанії при здійсненні самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань платника податку у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств?

2. Якщо товариство не звільняється від нарахування «конструктивних дивідендів», то яку статтю Конвенції використовувати та за якою ставкою оподатковуються вищезазначені доходи?

3. Чи заповнюються додатки ПН та ПП у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств при здійсненні самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань платника податку?

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Підпунктом 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абз. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

При цьому сплата податку на доходи нерезидента з джерелом його походження з України відбувається незалежно від того, чи визначив такий платник податку на прибуток коригуючу різницю згідно із п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу при визначенні об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). Одним із видів податків, на які поширюється Конвенція, зокрема,  в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств» (п. 3 ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

Згідно з п. 1 ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва».

«Якщо  прибуток  включає  види доходів або приріст вартості нерухомого майна,  які розглядаються окремо в інших  статтях  цієї Конвенції,  положення  цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті» (п. 7 ст. 7 Конвенції).

Отже, у загальному порядку доходи (прибуток), отриманий особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом Польщі, від комерційної (підприємницької) діяльності, які не розглядаються окремо в інших статтях Конвенції і отримуються ним не через постійне представництво в Україні, підлягають оподаткуванню лише у Польщі і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави».

«Однак, такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується, не повинен перевищувати:

a) 5 процентів загальної  суми дивідендів,  якщо право на дивіденди  фактично  має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 25 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 15 процентів  загальної суми дивідендів в інших випадках. Компетентні  органи Договірних Держав за взаємною згодою встановлять  спосіб  застосування таких обмежень.  Цей  пункт не стосується оподаткування компанії щодо прибутку, з якого сплачуються дивіденди» (п. 2 ст. 10 Конвенції).

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій, чи інших прав, які не є борговими зобов'язаннями, що  дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який  підпадає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті компанією - резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п. 3 ст. 10 Конвенції), на користь  компанії (іншої, ніж товариство), яка є резидентом Польщі і фактичним власником таких дивідендів, яка володіє щонайменше 25 відсотками капіталу української компанії, застосовується ставка оподаткування, встановлена п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. У всіх інших випадках (тобто коли не виконується умови, зазначені у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції) застосовується ставка оподаткування, зазначена у п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Порядок застосування норм Кодексу, які регулюють оподаткування доходів, прирівняних до дивідендів («конструктивних» дивідендів), та порядок застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування при оподаткуванні цих доходів висвітлений в Узагальнюючій податковій консультації з питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2021 № 480 (далі – Узагальнююча консультація № 480).

Враховуючи алгоритм, наведений, зокрема, у п. 7 розділу ІІІ Узагальнюючої консультації № 480, ДПС надає відповіді на питання, повʼязані із застосуванням Конвенції, покроково:

1) право на застосування відповідних положень Конвенції має особа, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Польщі, статус якої має підтверджуватись документом (довідкою) про її резиденцію, з урахуванням вимог ст. 103 Кодексу,  якою встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України;

2) Конвенція не містить загальної (незалежно від виду доходу) вимоги про виконання тесту головної мети;

3) якщо нерезидент є прямим (безпосереднім) учасником юридичної особи - резидента, яка виплачує дохід у вигляді дивідендів, то застосовується відповідні положення ст. 10 Конвенції;

4) визначення «дивіденди», наведене у п. 3 ст. 10 Конвенції, не є широким, тобто є тотожним визначенню, наведеному у ст. 10  Моделі ОЕСР, і повʼязане з володінням нерезидентом корпоративними правами в компанії, яка виплачує йому дохід у вигляді дивідендів;

5) доходи від реалізації товарів, робіт та послуг не регулюється окремими спеціальними статтями Конвенції і є доходами, отриманими у звʼязку зі здійсненням комерційної (підприємницької) діяльності, оподаткування яких підпадає під дію ст. 7 Конвенції.

Податкова декларація з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (далі - Декларація).

Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. При цьому, в Додатку ПН передбачено самостійне визначення ставки податку (%) згідно з міжнародним договором, в тому числі, звільнення від оподаткування.

Крім того, платником податку, що не сплачує податок у зв’язку з отриманням податкових пільг, в Додатку ПП до Декларації відображається інформація про суми таких податкових пільг.

Згідно з Довідником інших податкових пільг для сум прибутку, що не підлягають оподаткуванню згідно із міжнародними договорами України (з урахуванням норм п. 3.2 ст. 3 Кодексу) застосовується код пільги 11020025.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).