Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.12.2025 р. № 6984/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, Товариство перебуває на загальній системі оподаткування. Одним із учасників товариства є юридична особа – резидент США, яка володіє часткою в статутному капіталі Товариства в розмірі 85,7%.

Як стало відомо Товариству, станом на сьогодні компанія – резидент США переказує отримані дивіденди на користь компанії – резидента Великобританії.

За даними заявника, компанія – резидент Великобританії є бенефіціарним власником дивідендів та згідно із структурою власності опосередковано володіє статутним капіталом Товариства в розмірі більшим від 20%.

Товариство запитує:

Чи має право Товариство застосовувати зменшену ставку податку (5%) при виплаті дивідендів на користь компанії – резидента США, якщо будуть в наявності наступні документи:

від компанії – резидента США – лист в довільній формі про відсутність у неї статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у компанії – резидента Великобританії;

від компанії – резидента Великобританії:

лист в довільній формі про наявність у неї статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу;

структуру власності, згідно якої компанія – резидент Великобританії опосередковано володіє статутним капіталом Товариства в розмірі більшим від 20%;

довідку, видану урядом Великобританії, яка підтверджує, що компанія є резидентом Великобританії?

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Законом України від 16 січня 2020 року № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», з метою введення наскрізного підходу при застосуванні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, внесені зміни до п. 103.2 ст. 103 Кодексу, положення якого набрали чинності з 23.05.2020 року (абзаци 4-6 п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Крім того, у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (абзаци 4-6 п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

В той же час, чинне законодавство не встановлює форму єдиного документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, який повинна мати особа на момент виплати.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція США), яка ратифікована Законом України № 180/95-ВР від 26.05.1995, є чинною в українсько-американських  податкових відносинах з 05.06.2000 і застосовується до «осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав, а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в Конвенції» (п. 1 ст. 1 Конвенції США).

У розумінні Конвенції США:

е) термін  «особа»  означає фізичну  особу,  маєток,  траст, товариство, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб;

f) термін «компанія» означає будь-яку господарську одиницю або організацію, що розглядається як корпоративне об'єднання з метою оподаткування. У випадку України цей термін означає акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю або будь-яку іншу юридичну особу або іншу організацію, яка належить до оподаткування прибутку (п. 1 ст. 3 Конвенції США).

Пунктом 1 ст. 4 «Резиденція» Конвенції США визначено, що «для цілей цієї Конвенції термін «Резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави належить до оподаткування в ній на підставі свого місця проживання, місця перебування, громадянства, місця корпоратизації чи будь-якого іншого аналогічного критерію. Однак цей термін не включає в себе будь-яку особу, яка належить до оподаткування в цій Державні тільки щодо прибутків з джерел, що знаходяться в цій Державі, або розташованого там майна».

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про  усунення  подвійного  оподаткування  та  запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, чинної в українсько-британських податкових відносинах з 11.08.1993, із змінами, внесеними  до  неї  відповідним  Протоколом,  який   ратифіковано Закон України № 244-IX від 30.10.2019 і набрав чинності 05.12.2019 (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_648#o136), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних  Держав» (ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція).

«Для цілей цієї Конвенції, доходи або прибуток, отримані суб’єктом господарювання або по домовленості, які розглядаються як повністю або частково фінансово прозорі відповідно до податкового законодавства будь-якої з Договірних Держав, вважаються доходами або прибутками резидента Договірної Держави, але тільки в межах доходу або прибутку, який розглядається для цілей оподаткування цією Державою, як дохід або прибуток резидента цієї Держави» (п. 2 ст. 1 Конвенції).

Відповідно до ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) положення Конвенції поширюються на існуючі в Договірних Державах (Україні та Великобританії) податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств».

Згідно з п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) для цілей Конвенцій термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку  організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання» (п.п. «f» п. 1 ст. 3 Конвенції).

«При застосуванні цієї Конвенції у будь-який час Договірною Державою, будь-який термін, не визначений у цій Конвенції, якщо з контексту не випливає інше, має те значення, яке йому надається на той час законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, будь-яке значення відповідно до діючого податкового законодавства цієї Держави має перевагу над значенням, яке надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Держави» (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначено  ст. 4 (Резидент), згідно з п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно - територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі».

«Термін «резидент Договірної Держави» включає:

a) пенсійну схему, створену у цій Державі; та

b) організацію, яка створена та здійснює свою діяльність виключно для релігійних, добродійних, наукових, культурних або освітніх цілей (або для більш ніж однієї з цих цілей) та, що є резидентом цієї Держави відповідно до її законодавства, незважаючи на те, що весь розмір доходу або прибутків може звільнятись від оподаткування відповідно до національного законодавства цієї Держави» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Пунктом 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції з Великобританією визначено, що «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в другій Державі».

«Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави:

(a) можуть також оподатковуватись у цій Державі та відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

(i) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо бенефіціарним власником дивідендів є компанія, яка безпосередньо або опосередковано володіє принаймні 20 відсотками капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

(ii) 15 відсотків від загальної суми дивідендів в усіх інших випадках;

(b) не зважаючи на положення підпункту a) звільняються від оподаткування у цій Державі, якщо особою бенефіціарним власником дивідендів є пенсійна схема.

Цей пункт не стосується оподаткування прибутку компанії, з якого виплачуються дивіденди» (п. 2 ст. 10 Конвенції).

Відповідно до п. 3 ст. 10 Конвенції термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій, чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підпадає такому ж оподаткуванню, як доход від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що робить розподіл прибутку, а також включає будь-які інші доходи (інші, ніж проценти, звільнені від оподаткування згідно з положеннями статті 11 цієї Конвенції), які за законодавством Договірної Держави, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, оподатковуються податком як дивіденди або розподіл прибутку компанії.

Стосовно термінів та понять, які використовуються у ст. 10 Конвенції , але самими Конвенціями не визначені, зокрема щодо терміну «бенефіціарний власник» дивідендів, то  відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції при практичному застосуванні їх положень в Україні,  ці терміни мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм чинним законодавством України (першочергово – Кодексом), яке стосується оподаткування податком на прибуток підприємств (тобто податку, на який поширюється дія цієї Конвенції).

Водночас  відповідно  до  офіційних Коментарів  (далі – Коментарі) до  Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва   і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 застосовуються для цілей трактування їх положень, «термін «бенефіціарний власник» не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він міг би мати за національним законодавством конкретної держави, натомість його слід розуміти в контексті виразу «сплачуються  ... резиденту», зазначеного у п. 1 ст. 10 Конвенції, а також відповідно до мети та цілей цієї Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків. Є несумісним з ціллю та метою Конвенції, щоб держава джерела доходу надавала пільги або звільнення, коли резидент Договірної Держави,  навіть не використовуючи агентські або номінальні відносини, просто виступає в ролі  проміжної ланки - посередника для іншої особи, яка фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Тому така проміжна компанія не може розглядатись як «бенефіціарний власник», якщо вона, не дивлячись на свій формальний статус офіційного власника отриманого доходу,  має на практиці дуже вузькі повноваження по відношенню до такого доходу, внаслідок чого таку компанію слід розглядати як  просту довірену особу чи управляючого, що діє від імені чи на користь зацікавлених сторін. Якщо одержувач дивідендів дійсно має право розпоряджатися та користуватися такими дивідендами без обмеження договірним або юридичним зобовʼязанням передати отриманий платіж іншій особі, одержувач є «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів» (п.п. 12.1-12.4 Коментарів до ст. 10  (Дивіденди) Модельної конвенції ОЕСР).

Враховуючи зазначене, у загальному порядку, положення ст. 10 Конвенції слід застосовувати таким чином:

Доходи, які за визначенням п. 3 ст. 10 Конвенції є «дивідендами», що виплачуються особою, яка для цілей застосування цієї Конвенції є «компанією» (за визначенням п.п. «f» п. 1 ст. 3 Конвенції) і у контексті ст. 4 Конвенції –  «резидентом України», на користь особи, на яку відповідно до ст. 1 Конвенції поширюються положення цієї Конвенції і яка є «компанією» (за визначенням
п.п. «f» п.1 ст. 3 Конвенції),  «резидентом Великобританії» (за критеріями ст. 4 Конвенції ) і «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів (у контексті
ст. 10 Конвенції), у разі виконання цією особою умов щодо безпосереднього або опосередкованого володіння принаймні 20 відсотками капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди,  застосовується  ставка  оподаткування 5 відсотків,  визначена  п.п. «і» п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. У всіх інших випадках (за виключенням випадку, зазначеного у п. п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції) застосовується ставка оподаткування 15 відсотків, встановлена  п.п. «іі» п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).