Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.01.2026 р. № 205/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України на виконання постанови Третього апеляційного адміністративного суду (далі – Постанова № 160), якою залишено без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду в частині визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України, наданої Товариству, керуючись пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Опис обставин, наведений Товариством у зверненні (далі – Звернення від 09.01.2024):

Товариством відповідно до укладеного договору з іншим суб’єктом господарювання (зберігачем) було передано товари на відповідальне зберігання. Після закінчення дії договору зберігачем було повідомлено Товариство про відсутність у нього таких товарів. Оскільки фактично товари з відповідального зберігання Товариству не поверталися, Товариство має підстави вважати їх втраченими зберігачем.

Товариством було нараховано податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ за товарами, які були втрачені зберігачем, у зв’язку з неможливістю їх подальшого використання у господарській діяльності.

Надалі Товариство звернулося до суду з позовом до зберігача щодо відшкодування шкоди. У межах розгляду справи було проведено експертну оцінку, визначена за результатами якої вартість втрачених товарів перевищує вартість, виходячи з якої були нараховані податкові зобов'язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ. За результатами експертної оцінки вартість товарів визначена без урахування ПДВ, у сумі позовних вимог Товариства ПДВ також не враховано.

Питання, що порушені Товариством у Зверненні від 09.01.2024:

«1) Чи є об’єктом оподаткування ПДВ сума відшкодування безпідставно набутого та втраченого зберігачем майна, сума коштів яке надійде на виконання рішення господарського суду у розмірі визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки яка є більшою ніж сума на яку були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ за правилами п. 198.5 ст. 198 ПКУ?

2) Якщо на відміну від наданої вище податкової консультації об’єктом оподаткування ПДВ є сума відшкодування безпідставно набутого та втраченого зберігачем майна, то за якими правилами Податкового кодексу України та в якій частині (відносно суми коштів, яке надійде на виконання рішення господарського суду у розмірі визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки яка є більшою ніж сума на яку були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ за правилами п. 198.5 ст. 198 ПКУ)?

3) Яким чином товариство має відображати в податковому обліку суми надходження відшкодування на виконання рішення суду в межах первісної балансової вартості товару (безпідставно набутого та втраченого майна що було передано на зберігання) та ті суми які надійдуть за рішенням суду та перевищують первісну балансову?

4) Що є джерелом для сплати ПДВ у наведеному в цьому запиті випадку, якщо податковий орган, на відміну від наведеної вище податкової консультації, вважає наявність об’єкту оподаткування цим податком.»

Висновки суду

У Постанові № 160, зокрема, зазначено: «Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що в описаній позивачем ситуації господарські правовідносини не полягали в безоплатному надані товарів. Навпаки, товар був переданий на відповідальне зберігання на платній основі, і за умовами договору повинен був бути повернутий позивачу, а не використаний зберігачем у власних цілях. До того ж, положення пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України стосуються податкових наслідків саме для особи, яка безоплатно отримала товар та використала його. У спірному випадку позивач не є такою особою.

Позивач не придбавав товар, який був переданий на відповідальне зберігання, для його подальшої безоплатної передачі, втратив юридичний та фізичний контроль над таким товаром з вини зберігача, у зв`язку з чим йому було завдано шкоду, розмір якої був під час розгляду судової справи визначений судовим експертом на момент розгляду судової справи.»

Нормативно-правове обґрунтування

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пункту 53.2 статті 53 ПКУ платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно зі статтею 1212 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов'язана повернути потерпілому це майно.

У разі неможливості повернути в натурі потерпілому безпідставно набуте майно відшкодовується його вартість, яка визначається на момент розгляду судом справи про повернення майна (частина друга статті 1213 ЦКУ).

Частинами першою та другою статті 22 ЦКУ передбачено, що особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. Збитками є:

втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);

доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1               статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Продаж (реалізація) товарів − будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) регулюються статтями 187, 198, 199 і 201 ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України  від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому пункту 198.5 статті 198 ПКУ, зареєстрованого в ЄРПН.

Пунктом 189.1 статті 189 ПКУ встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ база оподаткування за товарами/послугами визначається виходячи з вартості їх придбання.

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).

Згідно з пунктами 4 - 6,  9 розділу ІІІ Порядку № 21 усі показники у податковій звітності з ПДВ проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.

У колонці А в усіх необхідних випадках проставляються обсяги постачання (придбання) без урахування податку на додану вартість, сума податку вказується у колонці Б.

Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності з ПДВ. Дані, наведені в податковій звітності з ПДВ, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

У рядках податкової звітності, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.

Податкова декларація з ПДВ подається платником за звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог ПКУ.

Враховуючи викладене, ДПС з урахуванням висновків суду, з метою практичного використання Товариством норм ПКУ у ситуації, описаній у зверненні, виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у Зверненні від 09.01.2024, у відповідь на порушені у зверненні Товариства питання повідомляє наступне.

Висновки стосовно оподаткування ПДВ та податкового обліку сум відшкодування на підставі рішення суду за передані Товариством на зберігання та втрачені зберігачем товари

Щодо питання 1

Правила визначення об’єкта оподаткування ПДВ встановлено                   статтею 185 ПКУ.

Так, під об'єкт оподаткування ПДВ підпадають операції, що визначені у пункті 185.1 статті 185 ПКУ.

Зокрема, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

З огляду на норми статті 185 ПКУ безпосередньо сума відшкодування (компенсації) за безпідставно набуте в результаті передачі та втрачене зберігачем майно та/або сума коштів, яка надійде на виконання рішення господарського суду у розмірі, визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки, яка є більшою ніж сума, на яку були нараховані податкові зобов'язання з ПДВ за правилами пункту 198.5 статті 198 ПКУ, не підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ.

Водночас, будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг включаються до складу договірної (контрактної) вартості, яка згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ є базою оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг.

Оскільки в описаній у Зверненні від 09.01.2024 ситуації, Товариством були передані зберігачу товари на відповідальне зберігання, але зберігач не повернув їх Товариству і при цьому Товариство отримає від зберігача (у тому числі відповідно до судового рішення) суму коштів як відшкодування за безпідставно набуті та втрачені зберігачем товари, то для цілей оподаткування ПДВ має місце операція з постачання (передачі) товарів, яка підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ, а такі кошти є компенсацією вартості таких товарів і, відповідно, включаються до бази оподаткування ПДВ вказаної операції.

Таким чином в описаній у Зверненні від 09.01.2024 ситуації податкові зобов’язання з ПДВ, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, були нараховані Товариством безпідставно з огляду на те, що товари, передані Товариством на зберігання і не повернуті зберігачем, не вважаються такими, що не можуть бути використані у господарській діяльності Товариства. З урахуванням вищезазначених норм ПКУ такі товари є використаними Товариством в оподатковуваних ПДВ операціях, за якими Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ у загальновстановленому порядку.

Щодо питань 2 - 3

Сума коштів, які Товариство отримає від зберігача (у тому числі відповідно до судового рішення) як відшкодування за безпідставно набуті в результаті передачі та втрачені зберігачем товари у повному обсязі підлягає включенню до бази оподаткування ПДВ операції Товариства з постачання (передачі) зберігачу товарів

За такою операцією Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до статті 187 ПКУ та за правилами, встановленими Порядок № 1307, скласти податкову накладну на зберігача і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Дані щодо такої операції необхідно відобразити у податковій звітності з ПДВ за правилами, встановленими Порядком № 21.

Щодо питання 4

Питання щодо джерел сплати податку на додану вартість за операціями, що здійснюються платником податку, не належать до компетенції ДПС.

На доповнення до викладеного вище ДПС повідомляє, що оскільки платником податку у ситуації, що є предметом розгляду, було застосовано невірний порядок оподаткування ПДВ (а саме нараховано податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, тоді як необхідно було застосувати порядок оподаткування ПДВ, передбачений ПКУ для операцій з постачання товарів), ДПС в індивідуальній податковій консультації надано роз’яснення щодо порядку оподаткування ПДВ, який відповідно до норм ПКУ повинен бути застосований за операціями, описаними у зверненні.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).