Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.01.2026 р. № 206/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення                               щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі − ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, при реалізації інвестиційних проєктів Товариство укладає тристоронні договори у межах яких:

замовник – Товариство в особі регіональної філії, яке отримує результат виконаних робіт (зокрема, реконструкції або модернізації основних засобів, що перебувають на балансі підприємства);

виконавець – суб’єкт господарювання, який виконує роботи, за проектною документацією власними силами та засобами;

платник – третя особа, яка відповідно до умов договору здійснює оплату вартості робіт (послуг) безпосередньо виконавцю які надаються на користь замовника.

За умовами договору, розрахунки між сторонами здійснюються у два етапи:

етап 1: попередня оплата (аванс) – здійснюється платником на користь виконавця до початку виконання робіт;

етап 2: остаточна оплата – здійснюється платником після підписання замовником і виконавцем актів приймання виконаних робіт.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) коли у замовника виникає право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за податковою накладною, складеною виконавцем на замовника на дату отримання попередньої оплати (авансу), якщо така оплата здійснюється третьою особою (платником), а не самим замовником:

на дату складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкової накладної на замовника (дата авансу, сплаченого третьою особою);

на дату фактичного отримання робіт (послуг) – оформлення актів виконаних робіт.

2) чи зобов’язаний замовник нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, якщо оплата вартості робіт здійснюється третьою особою, а результати робіт (послуг) отримані та використовуються замовником у його господарській діяльності? Якщо так, то в який момент виникає обов’язок їх нарахування:

на дату складання/реєстрації в ЄРПН податкової накладної виконавцем;

на дату фактичного отримання результатів робіт.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1               статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 198, 199 та 201 розділу V ПКУ.

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, – покупця (отримувача) товарів/послуг.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг, придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 розділу V ПКУ датою віднесення сум податку до складу податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН  податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким  операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996).

Щодо питань 1 і 2

За загальновстановленими правилами право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Платники податку з метою формування податкового кредиту за господарською операцією самостійно визначають відповідність даних, зазначених у податковій накладній, даним первинних (бухгалтерських) документів, складених за такою господарською операцією.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи придбані з ПДВ товари (роботи, послуги) почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку, а також незалежно від того, ким здійснено оплату за такі товари (роботи, послуги) – безпосередньо покупцем (отримувачем) чи третьою особою.

Таким чином податкова накладна, складена виконавцем (платником ПДВ) на Товариство та зареєстрована в ЄРПН за операцією з постачання послуг (робіт), є підставою для включення Товариством сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту у податковій декларації з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період (у тому числі якщо оплата за такі послуги (роботи) здійснюється  третьою особою).

Одночасно з формуванням податкового кредиту Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на суму, що була включена до податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної виконавцем (платником ПДВ) за операцією з постачання послуг (робіт), з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну зведену податкову накладну, оскільки безпосередньо Товариством вартість послуг (робіт) та сума ПДВ виконавцю (платнику ПДВ) фактично не сплачувалася.

Водночас кожен конкретний випадок щодо формування податкового кредиту та нарахування податкових зобов’язань необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути досліджено виключно в межах проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).